根據(jù)國(guó)民待遇條款，有些國(guó)內(nèi)規(guī)則和稅收表面上似乎是非歧視性的，但是，實(shí)際上由于市場(chǎng)或其他各種情況，使這些規(guī)則或稅收產(chǎn)生了歧視進(jìn)口產(chǎn)品的效果，從而導(dǎo)致“隱形歧視”的存在�！坝捎谠诟鞣N國(guó)內(nèi)機(jī)構(gòu)中，涉及GATT規(guī)則的復(fù)雜程度逐漸增大，因此涉及“隱形歧視”案件也在增加，美國(guó)征收酒精類飲料稅所導(dǎo)致的國(guó)際貿(mào)易糾紛就是這方面典型的例子�！薄捌降葘�(duì)待條款”不僅規(guī)范國(guó)民貿(mào)易中具有“外在歧視”效果的國(guó)際貿(mào)易措施，而且規(guī)范國(guó)際貿(mào)易中具有“隱形歧視”的國(guó)際貿(mào)易措施。根據(jù)“平等對(duì)待條款”，基于環(huán)境保護(hù)目的的環(huán)境稅措施通常受到多邊貿(mào)易體制的諸多限制。

從環(huán)境保護(hù)和國(guó)際貿(mào)易自由化的角度來看，環(huán)境稅制度通常具有兩個(gè)重要的特征：一是環(huán)境稅制度具有“外在歧視”特性，即針對(duì)相同的產(chǎn)品實(shí)施差別的稅收制度，從環(huán)境保護(hù)的角度來看，這樣的環(huán)境稅制度由于具有改變?nèi)藗冃袨榈墓π�所以具有積極意義；二是從貿(mào)易自由化的角度來看，環(huán)境稅制度具有“自我強(qiáng)化的歧視效應(yīng)”( self-reinforcingdiscrimination effects)。如果我們假定環(huán)境稅可以誘導(dǎo)產(chǎn)品制造者改變產(chǎn)品的生產(chǎn)方法使其對(duì)環(huán)境破壞效果減弱，那么我們可以認(rèn)為那些與產(chǎn)品銷售市場(chǎng)聯(lián)系較緊密的生產(chǎn)者將會(huì)改變其產(chǎn)品生產(chǎn)，而那些與產(chǎn)品銷售市場(chǎng)聯(lián)系不夠緊密的生產(chǎn)者將可能不會(huì)承擔(dān)改變產(chǎn)品生產(chǎn)程度的成本。由于國(guó)內(nèi)市場(chǎng)與國(guó)內(nèi)產(chǎn)品生產(chǎn)者的市場(chǎng)占有份額關(guān)系比國(guó)外產(chǎn)品生產(chǎn)者的市場(chǎng)占有份額較大，所以國(guó)內(nèi)產(chǎn)品生產(chǎn)者比國(guó)外產(chǎn)品生產(chǎn)者更愿意改變產(chǎn)品的生產(chǎn)方法。結(jié)果會(huì)導(dǎo)致環(huán)境稅逐漸具有歧視效果，即便環(huán)境稅制定之初具有歧視效果。因?yàn)�，在這種情況下，執(zhí)行環(huán)境稅的國(guó)家會(huì)確保進(jìn)口產(chǎn)品的稅收和國(guó)內(nèi)產(chǎn)品的稅收一樣多。此外，在沒有該類產(chǎn)品進(jìn)口的情況下，該稅就成為國(guó)外生產(chǎn)者進(jìn)入國(guó)內(nèi)市場(chǎng)的障礙。迄今有關(guān)環(huán)境稅“隱形歧視”的案件是“美國(guó)汽車稅案”，該案主要涉及“油老虎稅”的“隱形歧視”，美國(guó)的“油老虎稅”起初針對(duì)所有低于一定燃油效率的汽車，而且該稅的稅率隨著燃油效率的降低而增加。當(dāng)該稅在1978年引進(jìn)的時(shí)候其征收對(duì)象包括了大量的國(guó)內(nèi)汽車，但是到1992年的時(shí)候該稅主主要針對(duì)來自歐盟的汽車進(jìn)行征收，顯然這是因?yàn)閲?guó)內(nèi)汽車生產(chǎn)者已改變了產(chǎn)品的生產(chǎn)種類，而歐盟的汽車生產(chǎn)商并沒有改變產(chǎn)品的生產(chǎn)種類。

除了美國(guó)“油老虎稅”這樣逐漸產(chǎn)生歧視效果的環(huán)境稅之外，環(huán)境稅制度還可能導(dǎo)致其他種類的貿(mào)易歧視效果。有些環(huán)境稅制度從一開始便具有貿(mào)易歧視的效果，比如旨在鼓勵(lì)生產(chǎn)者回收產(chǎn)品廢棄物的產(chǎn)品押金返還制度( deposit-refund system)，該制度給國(guó)外生產(chǎn)者所施加的成本大于給國(guó)內(nèi)生產(chǎn)者所施加的成本，因?yàn)閷?duì)于國(guó)外生產(chǎn)者而言要想收回自己生產(chǎn)產(chǎn)品的廢棄物必須投入更多的資金，但是對(duì)于國(guó)內(nèi)生產(chǎn)者而言，這種規(guī)定所導(dǎo)致的成本不會(huì)大于國(guó)外生產(chǎn)者承擔(dān)的成本，這無形之中對(duì)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)者提供了保護(hù)。此外，當(dāng)小規(guī)模生產(chǎn)者對(duì)環(huán)境造成的損害小于大規(guī)模生產(chǎn)者對(duì)環(huán)境所造成的損害時(shí)，環(huán)境稅制度有時(shí)對(duì)小規(guī)模的生產(chǎn)者實(shí)行稅收優(yōu)惠政策，這樣的制度一般有利于國(guó)內(nèi)生產(chǎn)者，因?yàn)榇笠?guī)模生產(chǎn)者往往將產(chǎn)品銷售國(guó)外，而小規(guī)模生產(chǎn)者往往將產(chǎn)品銷售國(guó)內(nèi)。有些環(huán)境稅制度對(duì)那些采用特定原材料的產(chǎn)品實(shí)施稅收優(yōu)惠政策，當(dāng)特定原材料無法以全球統(tǒng)一的價(jià)格獲取時(shí)，則會(huì)對(duì)有些國(guó)家的產(chǎn)品生產(chǎn)構(gòu)成了貿(mào)易歧視，而對(duì)有些國(guó)家的產(chǎn)品生產(chǎn)形成了貿(mào)易保護(hù)。

從“隱形歧視”在實(shí)踐中的表現(xiàn)形式來看，“隱形歧視”大致可以分為兩種，一種是針對(duì)產(chǎn)品的稅收區(qū)別主要建立在與產(chǎn)品生產(chǎn)國(guó)密切相關(guān)的一些特征上，比如有些產(chǎn)品是由那些來自特定國(guó)家的原材料所生產(chǎn)的。在這種情況下有些國(guó)家的產(chǎn)品就會(huì)受到國(guó)內(nèi)稅的歧視，從國(guó)民待遇的一般規(guī)定來看，這違背了GATT第3條。但是從環(huán)境保護(hù)的角度來看，這樣做有利于環(huán)保，比如進(jìn)口國(guó)之所以這樣做是為了保護(hù)本國(guó)的環(huán)境免遭損害或者保護(hù)資源免遭過渡開采或枯竭。所以這時(shí)需要考慮GATT第20條，即政策的目的合法性成為判斷國(guó)內(nèi)稅收是否違反GATT第3條的關(guān)鍵。但是，要想證明政策的目的合法具有很大的困難。另外一種是進(jìn)口國(guó)間接地針對(duì)來自特定國(guó)家的產(chǎn)品實(shí)行稅收區(qū)別，比如本國(guó)相關(guān)產(chǎn)品的生產(chǎn)由于環(huán)境稅制度的實(shí)施而早日改變，那么該環(huán)境稅制度可能對(duì)來自國(guó)外的相關(guān)產(chǎn)品構(gòu)成事實(shí)上的貿(mào)易歧視。

雖然從貿(mào)易自由主義立場(chǎng)來看，“隱形歧視”顯然違背“同等對(duì)待條款”。但是從環(huán)境保護(hù)的角度來看，“隱形歧視”是否應(yīng)該認(rèn)定為違反“同等對(duì)待條款”則較為復(fù)雜，即針對(duì)進(jìn)口產(chǎn)品的稅收不利待遇如何與針對(duì)國(guó)內(nèi)產(chǎn)品的優(yōu)惠稅收待遇進(jìn)行比較。從環(huán)境保護(hù)的角度來看，進(jìn)口產(chǎn)品的稅收稅負(fù)應(yīng)該與國(guó)內(nèi)一般產(chǎn)品相比，而不是與享受最優(yōu)稅收的產(chǎn)品進(jìn)行比較，否則會(huì)打擊進(jìn)行環(huán)境保護(hù)的積極性。此時(shí)，雖然區(qū)別對(duì)待國(guó)內(nèi)產(chǎn)品和進(jìn)口產(chǎn)品的國(guó)內(nèi)稅收并不當(dāng)然導(dǎo)致國(guó)內(nèi)稅收違反GATT第3條第2款第1句，但是在判斷國(guó)內(nèi)稅收是否違反GATT第3條第2款第1句時(shí)需要考慮歧視效果的地理分布(geographical distribution of discriminatoryeffects)。一般而言，只要國(guó)內(nèi)產(chǎn)品大體上比進(jìn)口產(chǎn)品享受更優(yōu)的稅收待遇，那么便可以認(rèn)定該國(guó)內(nèi)稅違反GATT第3條第2款第1句。有時(shí)只要稅收區(qū)別的歧視效應(yīng)較為明顯，而且該國(guó)是相關(guān)產(chǎn)品的主要出口國(guó)，或者稅收區(qū)別主要與某一國(guó)家或某些國(guó)家集團(tuán)的產(chǎn)品特征具有密切的關(guān)系，那么只要能夠證明某一國(guó)家的產(chǎn)品享受了較低的稅收待遇便可以認(rèn)定該國(guó)的稅收措施違反GATT第3條第2款第1句。

此外，歧視效果的地理分布會(huì)隨著時(shí)間的變化而變化，所以時(shí)間點(diǎn)的選擇對(duì)于確定稅收措施是否違反GATT第3條第2款第1句同等重要。通常，有三種方法可以確定時(shí)間點(diǎn)：一是國(guó)內(nèi)稅措施采納之時(shí)：二是相關(guān)爭(zhēng)議提交WTO之時(shí)；三是國(guó)內(nèi)稅措施采納之時(shí)到相關(guān)爭(zhēng)議提交WTO的這段時(shí)間。采納爭(zhēng)議措施的國(guó)家傾向于選擇國(guó)內(nèi)稅采納之時(shí)作為確定時(shí)間的方法，進(jìn)口國(guó)可能認(rèn)為讓其承擔(dān)由于隨后的事件發(fā)展而導(dǎo)致的國(guó)內(nèi)稅對(duì)有些產(chǎn)品有利而對(duì)有些產(chǎn)品不利的責(zé)任不太公平。對(duì)于產(chǎn)業(yè)進(jìn)口國(guó)而言，它們更喜歡選擇將相關(guān)爭(zhēng)議提交WTO之時(shí)作為確定時(shí)間的標(biāo)準(zhǔn)，因?yàn)檫@時(shí)它們?cè)馐芰水a(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)的影響。從環(huán)境保護(hù)的角度來看，選擇國(guó)內(nèi)稅措施引入之時(shí)作為時(shí)間點(diǎn)較為理想，因?yàn)檫@時(shí)國(guó)內(nèi)稅收措施反映了該稅收措施的目的。當(dāng)然，鑒于環(huán)境稅的目的已實(shí)現(xiàn)，有人會(huì)認(rèn)為既然目的已實(shí)現(xiàn)，那么就應(yīng)該選擇爭(zhēng)議提交WTO之時(shí)作為確定時(shí)間的標(biāo)準(zhǔn)。但是，如果環(huán)境稅的廢止可能會(huì)導(dǎo)致意欲改變的產(chǎn)品和產(chǎn)品市場(chǎng)方法重新恢復(fù)原來狀況的話，那么就應(yīng)該選擇國(guó)內(nèi)稅引入之時(shí)作為確定時(shí)間的標(biāo)準(zhǔn)。所以，只有當(dāng)環(huán)境稅的目的不再服務(wù)于初始目標(biāo)時(shí)，才有必要選擇爭(zhēng)議提交WTO之時(shí)作為確定時(shí)間的標(biāo)準(zhǔn)。與此相關(guān)的一個(gè)案件是“美國(guó)汽車稅案”，但是該案既沒有裁決歧視效應(yīng)的地域分配應(yīng)該以國(guó)內(nèi)稅收措施的引入之時(shí)作為基礎(chǔ)，也沒有明確說明爭(zhēng)議提交WTO之前的所有事項(xiàng)都無須考慮�？梢�，在裁決相關(guān)貿(mào)易措施是否違反“同等對(duì)待條款”時(shí)環(huán)境保護(hù)議題的地位尚不明確，這無疑會(huì)影響環(huán)境稅制度的合法性地位。

可見，如同“平等對(duì)待條款”中“外在歧視”的審查一樣，GATT/WTO爭(zhēng)端解決機(jī)制對(duì)“平等對(duì)待條款”中“隱形歧視”的審查更多地出于推動(dòng)貿(mào)易自由化的目的。因此，不管是“外在歧視”的審查還是“隱形歧視”的審查，都對(duì)一國(guó)的政治自由構(gòu)成了限制，這限制了環(huán)境保護(hù)作為“平等對(duì)待條款”免除對(duì)象的可能性，進(jìn)而使得環(huán)境稅制度難以在多邊貿(mào)易體制中獲得合法性地位。

總之，“相同產(chǎn)品條款”（product-similarity clause）和“平等對(duì)待條款”(equality of treatment)是GATT非歧視原則的兩個(gè)重要組成部分，兩者之間存在密切的關(guān)系并相互影響。當(dāng)有關(guān)平等對(duì)待的義務(wù)較為嚴(yán)格時(shí)，人們常對(duì)產(chǎn)品相同條款作狹義解釋，當(dāng)有關(guān)平等對(duì)待的義務(wù)不嚴(yán)格時(shí)，人們常對(duì)產(chǎn)品相同條款作廣義解釋。同時(shí)，如果有關(guān)產(chǎn)品相同條款的解釋較為狹義時(shí)，人們往往對(duì)平等對(duì)待義務(wù)作嚴(yán)格解釋，如果有關(guān)產(chǎn)品相同條款的解釋較為廣義時(shí)，人們往往對(duì)平等對(duì)待的義務(wù)作并非嚴(yán)格的解釋。從GATT/WTO爭(zhēng)端解決機(jī)制對(duì)“相同產(chǎn)品條款”“平等對(duì)待條款”的解釋中我們不難發(fā)現(xiàn)，環(huán)境保護(hù)逐漸成為多邊貿(mào)易體制中重要的組成部分，比如環(huán)境要素現(xiàn)已成為“相同產(chǎn)品條款”的主要判斷標(biāo)準(zhǔn)。在多邊貿(mào)易體制將環(huán)境保護(hù)作為判斷國(guó)民待遇義務(wù)主要標(biāo)準(zhǔn)的背景下，環(huán)境稅制度無疑在多邊貿(mào)易體制中的合法性地位得到加強(qiáng)。雖然根據(jù)“平等對(duì)待條款”環(huán)境保護(hù)受到種種限制，因?yàn)榄h(huán)境保護(hù)尚未成為“平等對(duì)待條款”的主要例外理由，但是由于“平等對(duì)待條款”以“相同產(chǎn)品條款”為前提，所以環(huán)境稅制在多邊貿(mào)易規(guī)制中的合法性地位并未受到實(shí)質(zhì)性挑戰(zhàn)，相反這種合法性地位正在逐漸得到強(qiáng)化。

摘自《環(huán)境稅合法性研究》P124-128頁，法律出版社2018年6月出版。內(nèi)容簡(jiǎn)介：從環(huán)境保護(hù)的角度來看，環(huán)境稅制度被人們寄托了改善環(huán)境品質(zhì)的厚望，從財(cái)政改革的角度來看，環(huán)境稅制度被人們賦予了重構(gòu)理性稅制的重任。雖然環(huán)境稅制度理論上具有改善環(huán)境品質(zhì)和重構(gòu)理性稅制的功能，但是奇怪的是環(huán)境稅制度的社會(huì)實(shí)踐背離了環(huán)境稅的理論預(yù)期�！董h(huán)境稅合法性研究》在界定環(huán)境稅內(nèi)涵的基礎(chǔ)上，分析我國(guó)現(xiàn)行環(huán)境稅費(fèi)制度中存在的問題，進(jìn)一步提出解決方案和改革建議，推動(dòng)我國(guó)環(huán)境稅制的完善。

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