（一）非上市公司股權(quán)激勵直接持股個人所得稅處理
1．“101號文”頒布實施前個人所得稅處理
股權(quán)激勵涉及的個人所得稅問題是股權(quán)激勵的核心問題，直接影響到股權(quán)激勵方案的效果，在“101號文”頒布實施前，被激勵對象需要在三個環(huán)節(jié)納稅：(1)在期權(quán)行權(quán)、限制性股票解禁以及獲得股權(quán)獎勵時，按照股權(quán)實際購買價格與公平市場價格之間的差額，按照“工資、薪金所得”項目，適用3% -45%的7級超額累進(jìn)稅率征收個人所得稅；(2)在持有股權(quán)期間獲得的股息、紅利，按照“利息、股息、紅利所得”計算征收個人所得稅；(3)在個人轉(zhuǎn)讓上述股權(quán)時，對轉(zhuǎn)讓收入高于取得股權(quán)時公平市場價格的增值部分，按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目，適用20%的比例稅率征稅。需要注意的是，在第一個納稅環(huán)節(jié)，被激勵對象通常是沒有現(xiàn)金流人，如果激勵金額較大，往往會使激勵對象面臨較大的現(xiàn)金流壓力，而且超額累進(jìn)稅率的適用拉高了稅率，提高了整體稅負(fù)水平。
“9號文”針對上述激勵金額較大問題也規(guī)定，“上述個人認(rèn)購股票等有價證券而從雇主取得的折扣或補貼，在計算繳納個人所得稅時，因一次收入較多，全部計入當(dāng)月工資薪金所得計算繳納個人所得有困難的，可在報經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)批準(zhǔn)后，自其實際認(rèn)購股票等有價證券的當(dāng)月起，在不超過6個月的期限內(nèi)平均分月計人工資、薪金所得計算繳納個人所得稅”。對于激勵所得金額較高時，如果能夠平均分配到6個納稅月度，則有可能降低個月個人所得稅計算所適用的稅率，從而起到減輕稅負(fù)的作用。然而“9號文”的規(guī)定是否適用于非上市公司股權(quán)激勵計劃在實踐中頗有爭議，前文已對此問題進(jìn)行詳述，在此不贅述。
此外，國稅函[2007)1030號《關(guān)于阿里巴巴（中國）網(wǎng)絡(luò)技術(shù)有限公司雇員非上市公司股票期權(quán)所得個人所得稅問題的批復(fù)》第2條指明：“該公司雇員以非上市公司股票期權(quán)形式取得的工資薪金所得，在計算繳納個人所得稅時，因一次收入較多，可比照國家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整個人所得稅取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)[2005 19號）規(guī)定的全年一次性獎金的征稅辦法征收個人所得稅。”并明確非上市公司股權(quán)激勵個稅政策不適用財稅[2005135號文的有關(guān)規(guī)定，但該文件僅規(guī)定了股票期權(quán)激勵方式下個人所得稅的優(yōu)惠計算方式，其他激勵方式尚未明確規(guī)定，目前該文件已經(jīng)被國稅總局2011年第2號公告所廢止。
綜上所述，在“101號文”頒布實施之前，獲得非上市公司股權(quán)激勵的個人需要繳納三個環(huán)節(jié)的個人所得稅，但對于在取得股權(quán)激勵時需繳納個稅的計算方式及優(yōu)惠政策一直都不明確。
2．“101號文”關(guān)于股權(quán)激勵個人所得稅稅務(wù)處理
“101號文”最大的亮點就是對非上市公司股權(quán)激勵所得稅政策予以明確，并實施較上市公司更加優(yōu)惠的政策。“101號文”第1條規(guī)定：“非上市公司授予本公司員工的股票期權(quán)、股權(quán)期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎勵，符合規(guī)定條件的，經(jīng)向主管稅務(wù)機關(guān)備案，可實行遞延納稅政策，即員工在取得股權(quán)激勵時可暫不繳納，遞延至轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時納稅；股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)取得成本及合理稅費后的差額，適用‘財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得’項目，按照20%的稅率計算繳納個人所得稅。”
根據(jù)上述規(guī)定，在符合遞延納稅的情況下，員工在行權(quán)取得股權(quán)激勵時暫不納稅，而是遞延至股權(quán)轉(zhuǎn)讓時一并納稅，上述優(yōu)惠政策將“獲得股權(quán)”與“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”兩個環(huán)節(jié)征稅并為一個環(huán)節(jié)征稅，解決了激勵對象在獲得股權(quán)時現(xiàn)金流不足且稅負(fù)高的問題。
值得注意的是，相比于上市公司授予個人的股票期權(quán)、限制性股票及股權(quán)獎勵，個人可在不超過12個月的期限內(nèi)繳納個人所得稅的分期遞延政策，非上市公司的股權(quán)激勵更為優(yōu)惠。
摘自：《中國稅務(wù)律師評論(第5卷）》p77-78頁，法律出版社，2018年12月出版。內(nèi)容簡介：《中國稅務(wù)律師評論》（第5卷）分為立法前沿、制度評析、稅法實務(wù)、國際視角四個欄目，集中反映了中國稅法領(lǐng)域的熱點、難點問題，兼具理論性和實務(wù)性，既有對中國財稅體制改革高屋建瓴的頂層設(shè)計研究，也有對企業(yè)重組、稅務(wù)籌劃等實際稅務(wù)問題的細(xì)致鉆研；既有對中國快速發(fā)展的稅收立法的總結(jié)建議，也有國際視角下對中國稅法制度的比較研究；既有對典型稅法判例的深入解讀，也有對現(xiàn)代企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理的前沿探討。本書作為中國稅務(wù)行業(yè)專業(yè)性連續(xù)出版物，無論對于稅法理論學(xué)者還是稅法實務(wù)界人士，都具有積極的學(xué)習(xí)、借鑒意義。
微店鏈接：https://weidian.com/item.html?itemID=2671933493
淘寶鏈接：