財政部

關于印發《企業會計準則解釋第7號》的通知

財會[2015]19號

　　

國務院有關部委、有關直屬機構，各省、自治區、直轄市、計劃單列市財政廳（局），新疆生產建設兵團財務局，有關中央管理企業：

　　為了深入貫徹實施企業會計準則，解決執行中出現的問題，同時，實現企業會計準則持續趨同和等效，我部制定了《企業會計準則解釋第7號》，現予印發，請遵照執行。

　　附件：企業會計準則解釋第7號

　　財政部

　　2015年11月4日

附件

　　企業會計準則解釋第7號



　　一、投資方因其他投資方對其子公司增資而導致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權但能實施共同控制或施加重大影響的，投資方應如何進行會計處理？

　　答：該問題主要涉及《企業會計準則第2號——長期股權投資》、《企業會計準則第33號——合并財務報表》等準則。

　　投資方應當區分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理：

　　（一）在個別財務報表中，應當對該項長期股權投資從成本法轉為權益法核算。首先，按照新的持股比例確認本投資方應享有的原子公司因增資擴股而增加凈資產的份額，與應結轉持股比例下降部分所對應的長期股權投資原賬面價值之間的差額計入當期損益；然后，按照新的持股比例視同自取得投資時即采用權益法核算進行調整。

　　（二）在合并財務報表中，應當按照《企業會計準則第33號——合并財務報表》的有關規定進行會計處理。

　　二、重新計量設定受益計劃凈負債或者凈資產所產生的變動應計入其他綜合收益，后續會計期間應如何進行會計處理？

　　答：該問題主要涉及《企業會計準則第9號——職工薪酬》等準則。

　　重新計量設定受益計劃凈負債或者凈資產的變動計入其他綜合收益，在后續會計期間不允許轉回至損益，在原設定受益計劃終止時應當在權益范圍內將原計入其他綜合收益的部分全部結轉至未分配利潤。計劃終止，指該計劃已不存在，即本企業已解除該計劃所產生的所有未來義務。

　　三、子公司發行優先股等其他權益工具的，應如何計算母公司合并利潤表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤”？

　　答：該問題主要涉及《企業會計準則第33號——合并財務報表》等準則。

　　子公司發行累積優先股等其他權益工具的，無論當期是否宣告發放其股利，在計算列報母公司合并利潤表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤”時,應扣除當期歸屬于除母公司之外的其他權益工具持有者的可累積分配股利，扣除金額應在“少數股東損益”項目中列示。

　　子公司發行不可累積優先股等其他權益工具的，在計算列報母公司合并利潤表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤”時,應扣除當期宣告發放的歸屬于除母公司之外的其他權益工具持有者的不可累積分配股利，扣除金額應在“少數股東損益”項目中列示。

　　本解釋發布前企業的合并財務報表未按照上述規定列報的，應當對可比期間的數據進行相應調整。

　　四、母公司直接控股的全資子公司改為分公司的，該母公司應如何進行會計處理？

　　答：母公司直接控股的全資子公司改為分公司的（不包括反向購買形成的子公司改為分公司的情況），應按以下規定進行會計處理：

　　（一）原母公司（即子公司改為分公司后的總公司）應當對原子公司（即子公司改為分公司后的分公司）的相關資產、負債，按照原母公司自購買日所取得的該原子公司各項資產、負債的公允價值（如為同一控制下企業合并取得的原子公司則為合并日賬面價值）以及購買日（或合并日）計算的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產持續計算至改為分公司日的各項資產、負債的賬面價值確認。在此基礎上，抵銷原母公司與原子公司內部交易形成的未實現損益，并調整相關資產、負債，以及相應的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產。此外，某些特殊項目按如下原則處理：

　　1．原為非同一控制下企業合并取得的子公司改為分公司的，原母公司購買原子公司時產生的合并成本小于合并中取得的可辨認凈資產公允價值份額的差額，應計入留存收益；原母公司購買原子公司時產生的合并成本大于合并中取得的可辨認凈資產公允價值份額的差額，應按照原母公司合并該原子公司的合并財務報表中商譽的賬面價值轉入原母公司的商譽。原為同一控制下企業合并取得的子公司改為分公司的，原母公司在合并財務報表中確認的最終控制方收購原子公司時形成的商譽，按其在合并財務報表中的賬面價值轉入原母公司的商譽。

　　2．原子公司提取但尚未使用的安全生產費或一般風險準備，分別情況處理：原為非同一控制下企業合并取得的子公司改為分公司的，按照購買日起開始持續計算至改為分公司日的原子公司安全生產費或一般風險準備的賬面價值，轉入原母公司的專項儲備或一般風險準備；原為同一控制下企業合并取得的子公司改為分公司的，按照合并日原子公司安全生產費或一般風險準備賬面價值持續計算至改為分公司日的賬面價值，轉入原母公司的專項儲備或一般風險準備。

　　3．原為非同一控制下企業合并取得的子公司改為分公司的，應將購買日至改為分公司日原子公司實現的凈損益，轉入原母公司留存收益；原為同一控制下企業合并取得的子公司改為分公司的，應將合并日至改為分公司日原子公司實現的凈損益，轉入原母公司留存收益。這里，將原子公司實現的凈損益轉入原母公司留存收益時，應當按購買日（或合并日）所取得的原子公司各項資產、負債公允價值（或賬面價值）為基礎計算，并且抵銷原母子公司內部交易形成的未實現損益。

　　原子公司實現的其他綜合收益和權益法下核算的其他所有者權益變動等，應參照上述原則計算調整，并相應轉入原母公司權益項下其他綜合收益和資本公積等項目。

　　4．原母公司對該原子公司長期股權投資的賬面價值與按上述原則將原子公司的各項資產、負債等轉入原母公司后形成的差額，應調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。

　　（二）除上述情況外，原子公司改為分公司過程中，由于其他原因產生的各項資產、負債的入賬價值與其計稅基礎不同所產生的暫時性差異，按照《企業會計準則第18號——所得稅》的有關規定進行會計處理。

　　（三）其他方式取得的子公司改為分公司的，應比照上述（一）和（二）原則進行會計處理。

　　五、對于授予限制性股票的股權激勵計劃，企業應如何進行會計處理？等待期內企業應如何考慮限制性股票對每股收益計算的影響？

　　答：該問題主要涉及《企業會計準則第11號——股份支付》、《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》、《企業會計準則第34號——每股收益》和《企業會計準則第37號——金融工具列報》等準則。

　　（一）授予限制性股票的會計處理

　　上市公司實施限制性股票的股權激勵安排中，常見做法是上市公司以非公開發行的方式向激勵對象授予一定數量的公司股票，并規定鎖定期和解鎖期，在鎖定期和解鎖期內，不得上市流通及轉讓。達到解鎖條件，可以解鎖；如果全部或部分股票未被解鎖而失效或作廢，通常由上市公司按照事先約定的價格立即進行回購。

　　對于此類授予限制性股票的股權激勵計劃，向職工發行的限制性股票按有關規定履行了注冊登記等增資手續的，上市公司應

　　當根據收到職工繳納的認股款確認股本和資本公積（股本溢價），按照職工繳納的認股款，借記“銀行存款”等科目，按照股本金額，貸記“股本”科目，按照其差額，貸記“資本公積——股本溢價”科目；同時,就回購義務確認負債（作收購庫存股處理），按照發行限制性股票的數量以及相應的回購價格計算確定的金額，借記“庫存股”科目，貸記“其他應付款——限制性股票回購義務”（包括未滿足條件而須立即回購的部分）等科目。

　　上市公司應當綜合考慮限制性股票鎖定期和解鎖期等相關條款，按照《企業會計準則第11號——股份支付》相關規定判斷等待期,進行與股份支付相關的會計處理。對于因回購產生的義務確認的負債，應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》相關規定進行會計處理。上市公司未達到限制性股票解鎖條件而需回購的股票，按照應支付的金額，借記“其他應付款——限制性股票回購義務”等科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，按照注銷的限制性股票數量相對應的股本金額，借記“股本”科目，按照注銷的限制性股票數量相對應的庫存股的賬面價值，貸記“庫存股”科目，按其差額，借記“資本公積——股本溢價”科目。上市公司達到限制性股票解鎖條件而無需回購的股票，按照解鎖股票相對應的負債的賬面價值，借記“其他應付款——限制性股票回購義務”等科目，按照解鎖股票相對應的庫存股的賬面價值，貸記“庫存股”科目，如有差額，則借記或貸記“資本公積——股本溢價”科目。

　　（二）等待期內發放現金股利的會計處理和基本每股收益的計算

　　上市公司在等待期內發放現金股利的會計處理及基本每股收益的計算，應視其發放的現金股利是否可撤銷采取不同的方法：

　　1.現金股利可撤銷，即一旦未達到解鎖條件，被回購限制性股票的持有者將無法獲得（或需要退回）其在等待期內應收（或已收）的現金股利。

　　等待期內，上市公司在核算應分配給限制性股票持有者的現金股利時，應合理估計未來解鎖條件的滿足情況,該估計與進行股份支付會計處理時在等待期內每個資產負債表日對可行權權益工具數量進行的估計應當保持一致。對于預計未來可解鎖限制性股票持有者，上市公司應分配給限制性股票持有者的現金股利應當作為利潤分配進行會計處理，借記“利潤分配——應付現金股利或利潤”科目，貸記“應付股利——限制性股票股利”科目；同時，按分配的現金股利金額，借記“其他應付款——限制性股票回購義務”等科目，貸記“庫存股”科目；實際支付時，借記“應付股利——限制性股票股利”科目，貸記“銀行存款”等科目。對于預計未來不可解鎖限制性股票持有者，上市公司應分配給限制性股票持有者的現金股利應當沖減相關的負債，借記“其他應付款——限制性股票回購義務”等科目，貸記“應付股利——限制性股票股利”科目；實際支付時，借記“應付股利——限制性股票股利”科目，貸記“銀行存款”等科目。后續信息表明不可解鎖限制性股票的數量與以前估計不同的，應當作為會計估計變更處理，直到解鎖日預計不可解鎖限制性股票的數量與實際未解鎖限制性股票的數量一致。

　　等待期內計算基本每股收益時，分子應扣除當期分配給預計未來可解鎖限制性股票持有者的現金股利；分母不應包含限制性股票的股數。

　　2.現金股利不可撤銷，即不論是否達到解鎖條件，限制性股票持有者仍有權獲得（或不得被要求退回）其在等待期內應收（或已收）的現金股利。

　　等待期內，上市公司在核算應分配給限制性股票持有者的現金股利時，應合理估計未來解鎖條件的滿足情況,該估計與進行股份支付會計處理時在等待期內每個資產負債表日對可行權權益工具數量進行的估計應當保持一致。對于預計未來可解鎖限制性股票持有者，上市公司應分配給限制性股票持有者的現金股利應當作為利潤分配進行會計處理，借記“利潤分配——應付現金股利或利潤”科目，貸記“應付股利——限制性股票股利”科目；實際支付時，借記“應付股利——限制性股票股利”科目，貸記“銀行存款”等科目。對于預計未來不可解鎖限制性股票持有者，上市公司應分配給限制性股票持有者的現金股利應當計入當期成本費用，借記“管理費用”等科目，貸記“應付股利——應付限制性股票股利”科目；實際支付時，借記“應付股利——限制

　　性股票股利”科目，貸記“銀行存款”等科目。后續信息表明不可解鎖限制性股票的數量與以前估計不同的，應當作為會計估計變更處理，直到解鎖日預計不可解鎖限制性股票的數量與實際未解鎖限制性股票的數量一致。

　　等待期內計算基本每股收益時，應當將預計未來可解鎖限制性股票作為同普通股一起參加剩余利潤分配的其他權益工具處理，分子應扣除歸屬于預計未來可解鎖限制性股票的凈利潤；分母不應包含限制性股票的股數。

　　（三）等待期內稀釋每股收益的計算

　　等待期內計算稀釋每股收益時，應視解鎖條件不同采取不同的方法：

　　1.解鎖條件僅為服務期限條件的，企業應假設資產負債表日尚未解鎖的限制性股票已于當期期初（或晚于期初的授予日）全部解鎖，并參照《企業會計準則第34號——每股收益》中股份期權的有關規定考慮限制性股票的稀釋性。其中，行權價格為限制性股票的發行價格加上資產負債表日尚未取得的職工服務按《企業會計準則第11號——股份支付》有關規定計算確定的公允價值。鎖定期內計算稀釋每股收益時，分子應加回計算基本每股收益分子時已扣除的當期分配給預計未來可解鎖限制性股票持有者的現金股利或歸屬于預計未來可解鎖限制性股票的凈利潤。

　　2.解鎖條件包含業績條件的，企業應假設資產負債表日即為

　　解鎖日并據以判斷資產負債表日的實際業績情況是否滿足解鎖要求的業績條件。若滿足業績條件的，應當參照上述解鎖條件僅為服務期限條件的有關規定計算稀釋性每股收益；若不滿足業績條件的，計算稀釋性每股收益時不必考慮此限制性股票的影響。

　　本解釋發布前限制性股票未按照上述規定處理的，應當追溯調整，并重新計算各列報期間的每股收益，追溯調整不切實可行的除外。

　　六、本解釋中除特別注明外，其他問題的會計處理規定適用于2015年年度及以后期間的財務報告。




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企業會計準則解釋第7號.pdf

http://kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/201511/P020151113316589161827.pdf