[ 高軍 ]——(2009-8-6) / 已閱18322次
試論法治視野中《稅收征收管理法》的缺陷
高軍
[摘要]
2001年修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法》規(guī)范了稅收征收行為，并規(guī)定了大量的納稅人程序性權(quán)利，對(duì)促進(jìn)依法治稅、規(guī)范征納雙方行為方面發(fā)揮了積極的作用。但是，從法治的角度，該法在立法定位及立法理念、維護(hù)與保障納稅人權(quán)利、限制行政機(jī)關(guān)權(quán)力、以及立法技術(shù)等方面，尚存在著一些亟待完善的缺陷。
[關(guān)鍵詞] 稅收征收管理法；法治；納稅人權(quán)利
2001年修訂通過的《稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）是我國稅收征收方面的行政程序基本法，其把規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為、保護(hù)納稅人合法權(quán)益和為納稅人服務(wù)提高到重要的地位，對(duì)促進(jìn)依法治稅、規(guī)范征納雙方行為方面發(fā)揮了積極的作用。自該法修訂以來，社會(huì)各界對(duì)其好評(píng)頗多。但是，“一種制度如果不受到批判，就無法得到改進(jìn)” ,[1]因此，從法治的角度來考量《征管法》，以期發(fā)現(xiàn)其存在的缺陷并尋求完善的途徑對(duì)實(shí)現(xiàn)稅收法治顯得極為必要。而眾所周知，法治的前提和基礎(chǔ)在于法制的完善，即必須同時(shí)符合實(shí)質(zhì)合理性與形式合理性雙重要求的良法的存在。具體而言，即在實(shí)質(zhì)上，法律必須符合現(xiàn)代立法理念與潮流，定位于保障私利、限制公權(quán)；在形式上，法律必須內(nèi)容完整、統(tǒng)一、不存在硬傷、便于操作，符合形式合理性的要求。以此觀照，《征管法》中尚存在著一些亟待完善的缺陷。
一、立法定位及立法理念方面尚存偏差
1、長期以來，我國稅收法律體系處于不健全的狀態(tài)，稅收法律體系中稅收基本法、納稅人權(quán)益保護(hù)法、稅收代理法等長期缺位，《征管法》作為稅收征收方面的程序基本法，承載了遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出稅收行政程序法的實(shí)體部分、體制部分等內(nèi)容。例如第7條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)廣泛宣傳稅收法律、行政法規(guī)，普及納稅知識(shí)，無償?shù)貫榧{稅人提供納稅咨詢服務(wù)。”第9條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)隊(duì)伍建設(shè)，提高稅務(wù)人員的政治業(yè)務(wù)素質(zhì)。”“稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員必須秉公執(zhí)法，忠于職守，清正廉潔，禮貌待人，文明服務(wù)，尊重和保護(hù)納稅人、扣繳義務(wù)人的權(quán)利，依法接受監(jiān)督。”
2、《征管法》總體上定位于稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的法律，而不是控權(quán)的法律。首先，從名稱看，“管理法”表達(dá)的是居高臨下的、主客體式的一種關(guān)系，當(dāng)前在世界各國及各地區(qū)，法律冠之以某某“管理法”的名稱的做法已不多見，命名為“管理法”在一定程度上可以透視出立法者主客體思維的心態(tài)；其次，該法第1條以“保障國家財(cái)政收入”為前提，并將其置于“保護(hù)納稅人的合法權(quán)益”之前，明確強(qiáng)調(diào)的是“國家利益”、“國庫利益”。事實(shí)上，在“國家本位”立法理念支配下，導(dǎo)致該法所設(shè)定的權(quán)利與義務(wù)的失衡，主要表現(xiàn)在：（1）《征管法》規(guī)定納稅人多繳稅款在3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的可以向稅務(wù)部門要求退還，而納稅人未繳或少繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以追征，有特殊情況的，追征期可以延長到10年。國務(wù)院頒布的該法《實(shí)施細(xì)則》規(guī)定所謂“特殊情況”是指納稅人因計(jì)算錯(cuò)誤等失誤而少繳納稅款在10萬元以上，至于納稅人偷騙稅而少繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以無期限追征。該規(guī)定的缺陷主要有二：一則在于納稅人與征稅機(jī)關(guān)之間的權(quán)利義務(wù)不對(duì)等；二則在于對(duì)于納稅人偷騙稅而少繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以無期限追征的規(guī)定，事實(shí)上難以實(shí)現(xiàn)。因?yàn)椴樘幫凋_稅行為需要確鑿的證據(jù)，而時(shí)間久遠(yuǎn)勢必造成證據(jù)的滅失，按照《實(shí)施細(xì)則》第29條第二款的規(guī)定，賬簿、記賬憑證、報(bào)表、完稅憑證、發(fā)票、出口憑證以及其他有關(guān)涉稅資料應(yīng)當(dāng)保存10年，10年后當(dāng)事人有權(quán)予以銷毀。因此，無期限征繳稅款實(shí)踐中勢必難以落實(shí)；（2）《稅收征管法》中雖然規(guī)定了不少納稅人的權(quán)利條款，但其中只有第8條是從正面予以規(guī)定的，其余的大部分都是融合在稅務(wù)機(jī)關(guān)行使權(quán)力的條款中，總體上還是為了方便稅收征管而制定的；（3）在現(xiàn)代民主國家中，申報(bào)納稅制度是稅法中體現(xiàn)國民主權(quán)的基礎(chǔ)，行使申報(bào)權(quán)意味著納稅人在行使國民主權(quán)。[2]但在我國《征管法》中，申報(bào)納稅制度是作為納稅人的義務(wù)而規(guī)定的，不符合現(xiàn)代民主國家的立法慣例。
二、對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)存在不足
在現(xiàn)代社會(huì)，財(cái)產(chǎn)權(quán)作為基本人權(quán)受到國際人權(quán)公約及各國憲法的保障。稅收從本質(zhì)上來講是國家或公共團(tuán)體對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的一種侵犯，因此，在現(xiàn)代社會(huì)對(duì)公民征稅必須接受合法性追問。事實(shí)上，稅收體現(xiàn)了公民與國家之間的財(cái)產(chǎn)關(guān)系，公民之所以納稅，其前提為社會(huì)契約的存在，即公民以納稅換取政府提供相應(yīng)的服務(wù)。因此，納稅人權(quán)利保護(hù)為稅收法律關(guān)系中的核心內(nèi)容，“無代議士，不納稅”、“稅收法定”等在現(xiàn)代社會(huì)已成為基本常識(shí)。當(dāng)前，由于我國尚未制定《稅收基本法》、《納稅人權(quán)利法》，納稅人稅收立法權(quán)、用稅監(jiān)督權(quán)等重要的基本性權(quán)利尚處于缺位的狀態(tài)，我國對(duì)納稅人權(quán)利的保障尚處于通過《征管法》所規(guī)定的較低層次的稅收征管過程中的程序性權(quán)利方面，而且即使在程序性權(quán)利方面，亦尚存在著一定的缺陷。
首先，某些重要的納稅人程序性權(quán)利沒有規(guī)定。例如，缺乏誠實(shí)推定權(quán)，實(shí)踐中征稅機(jī)關(guān)往往將納稅人視為潛在的逃稅者，“有罪推定”的思維揮之不去，容易導(dǎo)致侵犯納稅人人格尊嚴(yán)及其他合法權(quán)利情況的發(fā)生；又如，由于缺乏納稅人拒絕不合理的檢查權(quán)，實(shí)踐中納稅人若“得罪”了征稅機(jī)關(guān)，容易遭到征稅機(jī)關(guān)出于報(bào)復(fù)納稅人的目的，而在一定期間內(nèi)反復(fù)稽查。
其次，某些納稅人權(quán)利規(guī)定得不夠細(xì)化。例如，納稅人延期繳納稅款條款中沒有明確是否要加收滯納金，實(shí)踐中一些地方擅自加收滯納金，使納稅人多付出一筆成本；又如，規(guī)定納稅人有延期申報(bào)權(quán)，但對(duì)納稅人延期申報(bào)的條件、時(shí)間、稅務(wù)機(jī)關(guān)不予核準(zhǔn)或不予答復(fù)的法律后果等均缺乏相應(yīng)的規(guī)定，致使實(shí)踐中難以操作。
第三，個(gè)別條款的規(guī)定容易導(dǎo)致實(shí)踐中征稅機(jī)關(guān)侵犯納稅人權(quán)利情況的發(fā)生。例如，第23條規(guī)定，“國家根據(jù)稅收征收管理的需要，積極推廣使用稅控裝置。納稅人應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定安裝、使用稅控裝置，不得損毀或者擅自改動(dòng)稅控裝置。”第60條規(guī)定：對(duì)“未按照規(guī)定安裝、使用稅控裝置，或者損毀或者擅自改動(dòng)稅控裝置的”，“ 由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處二千元以上一萬元以下的罰款”。實(shí)踐中，一些稅務(wù)部門強(qiáng)制納稅人以高價(jià)購買指定的報(bào)稅機(jī)器及軟件，納稅人怨言雖大，但由于不敢得罪稅務(wù)部門，權(quán)利受侵犯也只能忍氣吞聲。
第四，最突出的問題在于對(duì)納稅人權(quán)利救濟(jì)方面存在諸多缺陷。1、未明確當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用職權(quán)或不當(dāng)行使扣押權(quán)或保全，使納稅人利益遭受損失時(shí)，不僅應(yīng)賠償其直接損失，而且應(yīng)當(dāng)賠償間接損失。也未明確稅務(wù)機(jī)關(guān)侵害公民自由權(quán)時(shí)，應(yīng)當(dāng)賠償精神損失；2、第88條納稅人與征稅機(jī)關(guān)爭議處理采取的是復(fù)議前置主義，而且規(guī)定復(fù)議的前提為必須“繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保”，限制甚至剝奪了納稅人獲得法律救濟(jì)的權(quán)利。這種“清債后再說理”的做法顯然不符合行政文明、民主和法治的要求。[3]3、稅務(wù)行政訴訟方面。《實(shí)施細(xì)則》第100條規(guī)定：稅收征管法第88條規(guī)定的納稅爭議，是指納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)確定納稅主體、征稅對(duì)象、征稅范圍、減稅、免稅及退稅、適用稅率、計(jì)稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點(diǎn)以及稅款征收方式等具體行政行為有異議而發(fā)生的爭議。事實(shí)上，以上列舉并未窮盡所有的具體稅收行政行為，規(guī)定的范圍尚不如《行政訴訟法》規(guī)定的受案范圍；此外，第88條的規(guī)定，對(duì)原告的資格限制過嚴(yán)格，原告資格僅限于納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人等直接行政相對(duì)人，間接行政相對(duì)人不具有起訴的資格。
三、對(duì)征稅機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)限制有待加強(qiáng)
所謂自由裁量權(quán)，指酌情做出決定的權(quán)力，并且這種決定在當(dāng)時(shí)情況下應(yīng)是正義、公正、正確、公平和合理的。[4] 行政自由裁量權(quán)是行政權(quán)力的重要組成部分，它是行政主體提高行政效率之必需的權(quán)限，它能使行政執(zhí)法者審時(shí)度勢、靈活機(jī)動(dòng)、大膽地處理問題。一般而言，法律條款中會(huì)或多或少出現(xiàn)一些不確定法律概念，而這些不確定法律概念則賦予執(zhí)法者自由裁量的空間。學(xué)者認(rèn)為，考慮到法在執(zhí)行之時(shí)的具體情況，為實(shí)現(xiàn)公平稅負(fù)，使用不確定的概念在一定程度上是不可避免的，有時(shí)甚至是很必要的。[5]立法者必須采用不確定法律概念來制定法律，似已成為目前無法避免之難題，亦是實(shí)證法上之不足。《征管法》中對(duì)稅收征收機(jī)關(guān)在對(duì)納稅人違法事件的情節(jié)輕重認(rèn)定、行政處罰的幅度、征稅機(jī)關(guān)是否有必要行使處罰權(quán)等方面有大量條款涉及自由裁量的情況，有個(gè)別條款容易導(dǎo)致實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)過大而侵犯納稅人權(quán)利，主要表現(xiàn)在：
1、稅收征收機(jī)關(guān)決定罰款數(shù)額自由裁量的幅度過大。例如，《征管法》第63條規(guī)定的“并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”；第64條中規(guī)定的“并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。”等等。
2、《征管法》中有大量例如“規(guī)模小”、“確無建帳能力”、“明顯偏低”和“正當(dāng)理由”、“賬目混亂”等不確定的法律概念，這些概念內(nèi)涵模糊，缺乏明確的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，由于缺少類型化列舉方式，實(shí)踐中極易造成征稅機(jī)關(guān)權(quán)力的濫用。
四、立法技術(shù)方面缺陷頗多
（一）體現(xiàn)稅法、稅收征收特質(zhì)方面的立法技術(shù)方面的缺陷
1、對(duì)偷稅行為的界定不明。《征管法》第63條規(guī)定了偷稅的概念同時(shí)對(duì)構(gòu)成偷稅的行為規(guī)定了嚴(yán)厲的罰則。但是，由于企業(yè)對(duì)日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與事項(xiàng)做帳的依據(jù)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的規(guī)定是有差異的，兩者不同之處在于4種情形，即“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)為收入，稅法不然；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)為費(fèi)用，稅法不然；稅法確認(rèn)為當(dāng)期收入，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不然；稅法確認(rèn)為費(fèi)用，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不然”。但是稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷納稅人是否偷稅，必須根據(jù)稅法而非會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來判斷其是否多列支出、少列收入，然而企業(yè)平時(shí)沒有完全按照稅法做帳，這樣容易導(dǎo)致多列支出、少列收入，從而具備偷稅的構(gòu)成要件。[6]在這種情況下，一些非主觀故意的少交稅款的行為在實(shí)踐中也被視為偷稅來處理，造成偷稅打擊面過寬。因此，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將“主觀故意”作為偷稅構(gòu)成要件。
2、作為稅收征收程序基本法的《征管法》未對(duì)當(dāng)前兩套稅收征收體制并存的情況進(jìn)行很好的協(xié)調(diào)，容易造成實(shí)踐中的混亂與低效率。目前，在國稅與地稅機(jī)構(gòu)分設(shè)情況下，實(shí)踐中兩家稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)同一納稅人檢查時(shí)往往各自為政，對(duì)檢查發(fā)現(xiàn)的問題相互不進(jìn)行通報(bào)，對(duì)不屬于自己所管轄范圍的稅收違法行為不管不問、聽之任之，這不僅僅浪費(fèi)了寶貴的稅務(wù)稽查資源，同時(shí)還造成了我國稅收稽征成本長期以來居高不下。
（二）一般的立法技術(shù)問題
1、一些條款中缺乏相應(yīng)的法律責(zé)任內(nèi)容，致使法律所設(shè)定的權(quán)利、權(quán)力、義務(wù)的規(guī)定在實(shí)踐中落空。（1）雖然規(guī)定了大量的納稅人權(quán)利，但對(duì)一些侵犯納稅人權(quán)利的行為并未設(shè)計(jì)相應(yīng)的罰則，容易導(dǎo)致納稅人權(quán)利的虛置。例如，在總則部分的第8條中規(guī)定了納稅人知情權(quán)、保密權(quán)等權(quán)利，但在第五章“法律責(zé)任”部分里對(duì)于征稅機(jī)關(guān)對(duì)侵犯納稅人知情權(quán)、保密權(quán)等權(quán)利均缺乏相應(yīng)的責(zé)任條款；（2）雖然規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力運(yùn)行的一些標(biāo)準(zhǔn)，但并未針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)違法行使權(quán)力設(shè)定相應(yīng)的責(zé)任，從而導(dǎo)致有關(guān)對(duì)稅收征收機(jī)關(guān)權(quán)力限制的內(nèi)容難以落實(shí)。例如第36條規(guī)定的保密義務(wù)，但并未規(guī)定違反保密義務(wù)的罰則；（3）涉及到相關(guān)部門義務(wù)的條款，由于缺乏相關(guān)部門不履行規(guī)定的義務(wù)而應(yīng)承擔(dān)的罰則內(nèi)容，從而導(dǎo)致相關(guān)部門不履行相應(yīng)義務(wù)，稅收機(jī)關(guān)對(duì)之卻無可奈何的尷尬境地。例如第15條第2款規(guī)定“工商行政管理機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將辦理登記注冊、核發(fā)營業(yè)執(zhí)照的情況，定期向稅務(wù)機(jī)關(guān)通報(bào)。”第17條第2款規(guī)定“銀行和其他金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人的帳戶中登錄稅務(wù)登記證件號(hào)碼，并在稅務(wù)登記證件中登錄從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人的帳戶帳號(hào)。”此外，在稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行的有關(guān)條款中明確規(guī)定稅務(wù)部門在列舉的幾種情況下可以書面通知納稅人所在銀行暫停支付相當(dāng)于應(yīng)納稅款的存款，從其存款中扣繳稅款。但是，以上規(guī)定中均缺乏相關(guān)部門不履行相應(yīng)義務(wù)的罰則條款；（4）規(guī)定了納稅人的義務(wù)，但并未同時(shí)規(guī)定納稅人違反相關(guān)義務(wù)的罰則，導(dǎo)致部分條款剛性不足，實(shí)踐中易導(dǎo)致稅收征管部門相關(guān)權(quán)力的虛化。例如，第57條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)依法進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí)，有關(guān)單位有義務(wù)向稅務(wù)機(jī)關(guān)如實(shí)提供有關(guān)資料及證明材料。”但并未對(duì)納稅人不配合稅務(wù)部門的檢查作出必要的處理規(guī)定，沒有法律責(zé)任的約束，是有關(guān)單位特別是實(shí)踐中一些行政主管單位不配合稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行檢查現(xiàn)象普遍存在的重要原因；又如，第48條、49條規(guī)定了納稅人有合并、分立情形的，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，以及欠繳稅款數(shù)額較大的納稅人在處分其不動(dòng)產(chǎn)或者大額資產(chǎn)之前，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，但沒有規(guī)定納稅人不履行報(bào)告義務(wù)的相關(guān)法律制裁措施。
2、部分條款內(nèi)容不周延、不夠細(xì)化，實(shí)踐中難以操作。（1）第73條雖然規(guī)定了納稅人、扣繳義務(wù)人的開戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)在三種情況下對(duì)征稅機(jī)關(guān)的配合義務(wù)，但在稅務(wù)機(jī)關(guān)并不知道納稅人、扣繳義務(wù)人是否在某銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)開戶，在這種情況下銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)不配合查詢，缺乏相應(yīng)的規(guī)定，導(dǎo)致實(shí)踐中銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)往往出于部門利益考慮而不予配合情況的發(fā)生；（2）第5條第4款規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)，任何單位和個(gè)人不得阻撓”，但“法律責(zé)任”一章中只列舉了納稅人、扣繳義務(wù)人阻撓稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行職務(wù)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任，《實(shí)施細(xì)則》中也只對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人、銀行、稅務(wù)代理人等提出了明確的法律責(zé)任，而對(duì)于阻撓稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的行政干預(yù)、社會(huì)勢力等，卻沒有明確其責(zé)任；（3）第45條規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)，但由于我國采取的是國稅與地稅分稅的財(cái)政體制，對(duì)于國稅與地稅之間如果基于相同的事實(shí)主張優(yōu)先權(quán)，缺乏相應(yīng)的規(guī)定；（4）規(guī)定不細(xì)化而無法操作主要表現(xiàn)在：首先，稅務(wù)稽查中滯納金的計(jì)算時(shí)限不具體。稅務(wù)稽查從選案到稽查、審理、執(zhí)行，整個(gè)過程需要一段時(shí)間，這段時(shí)間是納稅人無法控制的。因此，這段時(shí)間不應(yīng)計(jì)入滯納金計(jì)算的范圍，但征管法中并未予以明確的規(guī)定，容易導(dǎo)致實(shí)踐中的混亂；其次，對(duì)抵稅貨物的拍賣、變賣期限沒有明確，從而導(dǎo)致實(shí)踐中有個(gè)別稅務(wù)機(jī)關(guān)扣押、查封后遲遲不交付賣、變賣，造成扣押的財(cái)產(chǎn)市場價(jià)格變化，有的最終值不足抵繳稅款，甚至有的稅務(wù)人員長期占用扣押資產(chǎn)，容易滋生腐敗，等等。[7]
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