[ 李剛 ]——(2002-7-23) / 已閱43131次
西方以社會契約論為基礎的稅收本質理論主要有交換說和公共需要論。交換說認為國家征稅和公民納稅是一種權利和義務的相互交換；稅收是國家保護公民利益時所應獲得的代價。“交換”（exchange）是經濟分析法學派運用經濟學的理論和方法來分析法律現象時所使用的基本經濟學術語之一。該學派認為，兩個社會行為主體之間的相互行為，可以分為三種類型：第一種是對主體雙方都有利的行為；第二種是對主體雙方都不利的行為；第三種是對一方有利而對另一方不利的行為。經濟分析法學家們把第一種行為稱為交換，而把后兩種都稱為沖突。從這個意義上說，稅收也可以被認為是交換的一部分；這種交換是自愿進行的，通過交換，不僅社會資源得到充分、有效地利用，而且交換雙方都認為其利益會因為交換而得到滿足，從而在對方的價值判斷中得到較高的評價。[13]而且在這種交換活動中，從數量關系上看，相互交換的權利總量和義務總量總是等值或等額的；[14]所以不存在一方享有的權利（或承擔的義務）要多于另一方的情況，也就不產生將一方僅界定為“權利主體”而將另一方僅界定為“義務主體”的問題。[15]
公共需要論與交換說又有所不同。經濟分析法學派的代表人物——波斯納（Posner）認為：[16]
稅收……主要是用于為公共服務（public services）支付費用的。一種有效的財政稅（revenue tax）[17]應該是那種要求公共服務的使用人支付其使用的機會成本（opportunity costs）的稅收。但這就會將公共服務僅僅看作是私人物品（private goods），而它們之所以成其為公共服務，恰恰是因根據其銷售的不可能性和不適當性來判斷的。在某些有如國防這樣的公共服務中，“免費搭車者”（free-rider）問題妨礙市場機制提供（公共）服務的最佳量：拒絕購買我們的核威懾力量中其成本份額的個人會如同那些為之支付費用的人們一樣受到保護。
與私人物品相比較，公共物品具有“非競爭性”和“非排他性”兩個特點，即：單個人的消費不影響其他任何消費者對公共物品的消費；杜絕消費公共物品而不支付代價的“免費搭車者”現象的費用太高，以至于沒有一個追求利潤最大化的私人生產者愿意供應公共物品。[18]由此，決定了公共物品無法象私人物品一樣由“私人部門”生產并通過市場機制來調節其供求關系，而只能由集體的代表──國家和政府來承擔公共物品的生產者或者公共需要的滿足者的責任，國家和政府也就只能通過建立以稅收制度為主的財政制度來籌措生產公共物品所需要的資金，尋求財政支持。[19]
馬克思主義則認為，國家起源于階級斗爭，是階級矛盾不可調和的產物，是階級統治、階級專政的工具。“實際上，國家無非是一個階級鎮壓另一個階級的機器。”[20]與此相聯系，馬克思主義國家稅收學說認為，稅收既是一個與人類社會形態相關的歷史范疇，又是一個與社會再生產相聯系的經濟范疇；稅收的本質是指稅收作為經濟范疇并與國家本質相關聯的內在屬性及其與社會再生產的內在聯系；稅法的本質則是通過法律體現的統治階級參與社會產品分配的國家意志。由此，國家分配論和國家意志論成為我國稅收和稅法本質學說的支配觀點。根據這一理論，稅收作為分配范疇與國家密不可分，“為了維持這種公共權力（即國家──引者注），就需要公民繳納費用──捐稅”[21]；稅收是國家憑借政治權力對社會產品進行再分配的形式；稅法則是國家制定的以保證其強制、固定、無償地取得稅收收入的法規范的總稱。
稅收和稅法的概念
通過對上述馬克思主義的國家分配論和國家意志論與西方以社會契約思想為基礎的交換說和公共需要論進行比較，可以發現：前者始終是從“國家本位”，即國家需要的角度來闡述稅收的緣由，從而說明稅法的本質；而后者卻主要是從“個人本位”，即人民需要的角度，并結合國家提供公共需要的職能來說明稅收的起源和本質，而稅法不過是以人民的授權為前提，將其意志法律化的結果，從而保證人民對公共服務的需要能夠得到持續的、有效的滿足。由此來看，后者應該更符合我國“人民當家作主”和“人民主權國家”的實質。所以，在“人民主權國家”思想總的指導下，以社會契約論中的合理因素為參考，借鑒交換說和公共需要論的觀點，筆者將稅收概念定義為：稅收是人民依法向征稅機關繳納一定的財產以形成國家財政收入，從而使國家得以具備滿足人民對公共服務需要的能力的一種活動；進而將稅法概念定義為：稅法是調整在稅收活動過程中國家、征稅機關和納稅主體等各方當事人之間產生的稅收關系的法規范的總稱。
稅收法律關系[22]
稅收法律關系是稅法學的基本范疇之一，其對稅法學的重要性和意義可簡單歸納為兩點：一是稅收法律關系作為稅法調整對象的法律表現形式，幾乎可以體現出稅法的所有特征；二是稅收法律關系所包含的“主體、客體和內容”三要素及其彼此之間的構成方式，也幾乎涵蓋了稅法學基本理論各個方面的內容。因此，日本著名稅法學家金子宏認為，“稅法學可稱為以對稅收法律關系進行系統的理論研究為目的的法學學科。”[23]所以，筆者試圖通過以下對“稅收法律關系”的分析，全面闡釋上述稅收和稅法概念的定義，以進一步從整體上明確現代稅法學理論與傳統稅法學理論的重要區別。
一、 稅收法律關系的性質
筆者通過對傳統稅法理論就稅收法律關系的概念和特征的有關研究進行分類、比較和歸納，將稅收法律關系的一般概念表述為：稅收法律關系是由稅法確認和調整的，在國家稅收活動中各方當事人之間形成的，具有權利義務內容的社會關系。[24]
稅收法律關系的性質，是稅收法律關系理論中的一個根本性問題；從某種意義上說，是我們對稅收法律關系加以全面研究的基礎和出發點。
對稅收法律關系加以定性，主要集中在稅收法律關系究竟是“權力關系”還是“債務關系”的問題上。這兩種學說的對立，正式形成于1926年3月在明斯特召開的德國法學家協會上。權力關系說的代表人物是德國行政法學家奧特·麥雅（Otto Mager），他認為應把稅收法律關系理解為國民對國家課稅權的服從關系；在其關系中，國家以優越的權力的意志主體出現，所以稅收法律關系是以課稅處分為中心所構成的權力服從關系。債務關系說是以1919年德國《租稅通則法》的制定為契機，根據德國法學家阿爾巴特·亨塞爾(Albert Hensel)的主張所形成的學說。亨塞爾把稅收法律關系定性為國家對納稅人請求履行稅收債務的關系，國家和納稅人之間的關系乃是法律上的債權人和債務人之間的對應關系，因此稅收法律關系是一種公法上的債務關系。金子宏則認為，由法技術的觀點看稅收實定法時，把稅收法律關系界定為單一的權力關系性質或債務關系性質是不妥的，莫如理解為它是性質各異的種種法律關系的集中；但其基本的和中心的關系仍為債務關系。[25]
筆者認為，當對某一具體的稅收法律關系加以定性時，應當根據其內容、所涉及的主體以及其所處于國家稅收活動過程的不同階段，來界定處于特定情形下特定的稅收法律關系的性質；當需要對抽象的、作為整體的稅收法律關系進行定性時，可以認為其性質是稅收債權債務關系。
二、稅收法律關系理論結構示意圖--建構與解讀
（一）稅收法律關系理論結構示意圖的建構
第
二 ③ ⑤
層
第 ⑥ ⑦
① ⑥⑦ ②
一
層
④
稅收法律關系理論結構示意圖
圖示及說明：
①為以稅收債權債務法律關系為主的稅收法律關系，是最主要的稅收法律關系，可按約定俗成簡稱為稅收征納法律關系；
②為以稅收行政法律關系為主的稅收法律關系；
③為以稅收憲法性法律關系為主的稅收法律關系，是最重要的且最能體現稅法本質的稅收法律關系；
④為以涉外（國際）稅收債權債務法律關系為主的稅收法律關系，可簡稱為涉外稅收征納法律關系，這一部分本應包括在①中，之所以單列是為了能夠更好地說明國際稅收法律關系；
⑤為以國際稅收分配法律關系為主的稅收法律關系；
⑥為以稅收行政訴訟法律關系為主的稅收法律關系；
⑦為因稅收立法違憲審查而致稅收法律關系，不僅是對權力機關行使稅收立法權的審查監督，還包括對行政機關行使委任稅收立法權的審查監督。在我國，這一關系并不存在。
①②③為非涉外稅收法律關系，④為涉外稅收法律關系，④⑤共同組成完整的國際稅收法律關系；①②③⑤共同組成完整的稅收法律關系。⑥⑦和“司法機關”不在本文探討范圍之內，故用虛線表示。
（二）稅收法律關系理論結構示意圖的解讀
筆者試圖從以下幾個方面來解讀上述理論結構示意圖。
首先，在主體方面，稅收法律關系是一個具有三方主體的多邊法律關系：（1）納稅主體或稱納稅人，[26]從最廣義上可以理解為“人民”的代名詞；[27]（2）國家，是國際稅收分配主體和實質意義上的征稅主體，以權力（立法）機關為代表；（3）征稅（行政）機關及其工作人員，是形式意義上的征稅主體，其中最主要的是稅務機關，還包括代征關稅的海關等其他征稅機關。
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