[ 李剛 ]——(2002-7-23) / 已閱80114次
英國啟蒙思想家霍布斯上述這段話，雖然充滿了為統治者橫征暴斂辯護的口吻，但的確從一個方面說明了納稅主體對稅收活動本質的認識障礙問題。英國法學家沃克則稍顯偏激、然而一針見血地指出了稅收制度的某些弊端，他認為：[157]
在傳統上，稅收是有組織的社會中的統治階級對其屬民進行壓榨、盤剝和剝削的主要方式。……最初時，收稅人是為公眾所畏懼、痛恨和憎惡的對象。……稅收制度是對于人們的勤勉努力、獨創精神的發揮的最大的抑制器。在稅收制度中，對于人的能力、技能、創造性和責任，并沒有足夠的報償。稅收的輔助目的，是限制對諸如酒和煙等社會不歡迎的消費品的開支，刺激或抑制經濟活動。事實上，一切稅收對經濟活動或經濟增長的抑制，都遠勝過對它們的刺激。……
現代稅收制度并非最輕的不良特征是：進行評稅和收稅工作的大批非生產性的文職人員，卷帙浩繁、細節上永遠變化、雜亂無章、大部分是晦澀難懂的冗詞的稅法；難以理解，且常常并不正確的稅收評估；以及整個稅收制度的毫無理性的本質。在稅法，根本就沒有正義的位置。
確實，稅收最初的唯一職能就在于其財政職能，即保證國家取得財政收入。有的學者就認為“前現代社會實行的是收入優先的稅收價值”；而在我國“傳統的計劃經濟時期實行的是財政原則”[158]。但這只是問題的一方面；正如筆者在前文反復論證的那樣，如果僅停留在此，那么稅法的公平價值就無從談起。就稅收對納稅人的意義或價值而言，表面上看來是其部分既得利益被“強制地、無償地剝奪”了，稅法對納稅人呈現出一種“無價值”甚至“負價值”的表象；[159]但從實質上來看，納稅人才是稅法價值的最重要的主體，稅收活動的全部和最終意義無非就在于為廣大納稅人——人民享受公共服務而籌集資金，這其中，“政府的征稅權是與其提供公共物品的義務相對稱的，老百姓的納稅義務是與其享用公共物品的權利相對稱的。”[160]
馬克思在《哥達綱領批判》中論述生產資料公有制國家對社會總產品進行“社會扣除”時，除了指出這種“社會扣除”的必要性外，也指出，“從一個處于私人地位的生產者身上扣除的一切，又或直接或間接地為處于社會成員地位的這個生產者謀福利。”[161]但是，在過分強調稅收的“政權依據”及其“強制性”和“無償性”特征的情況下，國家分配論中的“公平價值”被掩蓋、忽略，甚至被歪曲，以至于納稅人認為納稅僅是被強加的義務，而非如同孟德斯鳩所說：“因為國民相信賦稅是繳納給自己的，因此愿意納稅。”[162]所以，造成傳統稅法的公平價值觀念出現偏誤的原因不僅有來自于征稅機關一方自以為的“優越地位”的意識因素，也有納稅人一方長期被強加以至于成為一種潛移默化的“劣勢地位”的自我觀念的影響。
（二）稅收法律意識之重構
所謂以稅法的公平價值觀念來“重構”人們的稅收法律意識，是指：首先，要以“稅收（法律）意識”來統領“征稅（法律）意識”和“納稅（法律）意識”。其次，是要在兩者的結構關系上將征稅意識置于比納稅意識更為重要的地位，回復法治之本意在依法治稅中的“依法治（稅）權，依法治（稅）吏”的真正含義。再次，是要開始培養征稅主體之征稅意識和重新培養納稅主體之納稅意識。征稅意識應當建立在征稅機關和納稅主體雙方法律地位平等的公平價值觀念基礎之上，徹底改變征稅主體的“權力意識”和“自我優越感”；如果說，這里存在著“不平等”的話，也應該是納稅主體的地位優于征稅機關，而非相反。納稅意識之重新培養，不是“增強”原本偏誤的所謂“納稅意識”，而是使納稅主體確認自己作為稅法公平價值主體的地位，認識到自己在征、納稅活動的背后所享有的更廣泛的、更重要的權利。否則，“不知權利只知義務，只能產生子民意識、臣民意識，……在只有臣民意識的‘公民’身上能產生具有現代公民特征的自覺納稅意識豈非咄咄怪事。”[163]最后，要明確征稅意識和納稅意識二者之間不可割裂、協調一致的關系，即前者是后者的前提和基礎，后者是前者的對應和必然結果。我們難以想象由納稅主體首先來完成這種觀念意識上的轉變而征稅主體依然維持原樣；同樣，只要征稅主體樹立起了正確的征稅意識，并以此指導作用于實踐，同時相應修正稅法教育和宣傳的內容和方式，比如不妨以“非直接償還性”取代稅收的“無償性”特征的表述，[164]納稅人的納稅意識也必然會隨之改變而與征稅意識協調一致。
當然，我們無法強求所有作為個體的納稅人的稅收法律意識和對稅法的公平價值觀念乃至稅法價值觀的認識都能夠達到理性認識的水平，但是，無論如何，我們始終不能放棄孜孜不倦地引導人們這樣去做。換言之，我們應當以從整體上重構稅法主體的稅收法律意識為主，同時輔之以對稅法實踐中具體的、單個的稅法主體的稅收法律意識的培養和修正。如此這般，才能為我國的依法治稅創造良好的思想條件和觀念基礎。
主 要 參 考 文 獻
一、著作類
（一）中文著作
1. 卓澤淵：《法的價值論》，法律出版社1999年版。
2. 沈宗靈主編：《法理學》，高等教育出版社1994年版。
3. 沈宗靈：《現代西方法理學》，北京大學出版社1992年版。
4. 李龍主編：《法理學》，武漢大學出版社1996年版。
5. 張文顯主編：《法理學》，法律出版社1997年版。
6. 張文顯：《法學基本范疇研究》，中國政法大學出版社1993年版。
7. 張文顯：《二十世紀西方法哲學思潮研究》，法律出版社1996年版。
8. 孫國華主編：《法理學教程》，中國人民大學出版社1994年版。
9. 漆多俊：《經濟法基礎理論》，武漢大學出版社2000年第三版。
10. 漆多俊主編：《經濟法學》，武漢大學出版社1998年版。
11. 史際春、鄧峰：《經濟法總論》，法律出版社1998年版。
12. 劉隆亨：《中國稅法概論》，北京大學出版社1986年第一版，1993年修訂版，1995年第三版。
13. 劉隆亨主編：《以法治稅簡論》，北京大學出版社1989年版。
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