[ 高軍 ]——(2010-11-30) / 已閱24514次
稅收法定原則與我國稅收法治
高軍
[摘要] 納稅是對人民財產權的限制，必須嚴格依據法律進行，在憲法和稅收基本法上表現為稅收法定原則。稅收法定原則的內容包括課稅要素法定主義、課稅要素明確主義、稅務機關依法稽征等原則。我國稅收實踐中，稅收法定原則未得到嚴格的遵守，表現為授權立法規范性差，無論是新稅的開征還是稅率的變動事實上均由行政權決定，稅收征收過程中計劃征收模式及一些地方政府濫用稅收優惠措施等等，必須予以糾正。
[關鍵詞] 稅收 納稅 稅收法定 稅收法律主義
現代民主法治國家，雖然人民的納稅義務是為增進公共利益之必要，而對人民自由與財產所進行的限制， 但是國家沒有法律的依據，不得限制人民基本權利或設定負擔，政府征稅必須嚴格依據法律上的規定進行。所謂憲法上的私有財產不受侵犯，首先就是私有財產不受來自于政府的非法稅、非法費的侵犯。因為只有政府的征收才可能對私人財產權構成不可抵御的威脅。與公民人身權保障“罪刑法定”原則相對應的是公民財產權保障的稅收法定原則，鄭玉波先生將其視為現代法治的兩大樞紐。憲法明定人民依據法律納稅義務，以保障人民的權利，避免不當課稅的侵害，依據憲法人民享有依法納稅權，對于無法律依據的征稅，人民有權拒絕。
一、稅收法定原則為一項憲法基本原則
稅收是社會契約的產物，征稅必須取得人民的同意。“因為如果任何人憑著自己的權勢，主張有權向人民征課賦稅而無需取得人民的那種同意，他就侵犯了有關財產權的基本規定，破壞了政府的目的”， “未經人民自己或其代表的同意，絕不應該對人民的財產課稅。” 如果政府征稅未經或者無需經過財產主體的同意，等于政府對私有財產的處分可以為所欲為，這樣的征收，與強盜攔路搶劫無異。
納稅人征稅同意的具體表現形式為稅的課賦和征收必須基于法律的根據進行，沒有法律的依據，國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款。 而征稅所依據的法律必須是國會所通過的法律，“立法機關不能把制定法律的權力轉讓給任何他人”，“只有人民才能通過組成立法機關和指定由誰來行使立法權。” “如果行政者有決定國家征稅的權力，而不是限于表示同意而已的話，自由就不存在了。因為這樣行政權力就在立法最重要的關鍵上成為立法性質的權力了。” 因此，稅收法定原則是稅法的最高法定原則，它源自于民主原則與法安定性的要求，是民主和法治等現代憲法原則在稅法上的體現，對保障人權、維護國家利益和社會公益至關重要。在歷史上，稅收法定原則的功能主要表現在以保護國民，防止掌握行政權的國王任意課稅為目的，在現代商品社會中，它的機能在于使國民的經濟生活具有法的穩定性和預測可能性。
當前，除朝鮮等極少數國家外，絕大多數國家都在憲法中對稅收法定主義原則作了規定。例如，日本憲法規定：“新課租稅或變更現行規定，必須有法律或法律規定之條件作依據。”埃及憲法規定：“只有通過法律才能設置、修改或取消公共稅捐；除法律規定的情況以外，任何人均不得免交稅捐；只有在法律規定的范圍內，才可責成人們交納其他形式的賦稅。”盧森堡憲法第99條規定：“非根據法律，不得規定任何由國家征收的稅收。”厄瓜多爾憲法第115條規定：“法律規定稅收，確定征收范圍、稅率和納稅人的權利保障。國家不強行征收法律未規定的稅目。”西班牙憲法第133條第1款規定：“規定稅賦之原始權利為國家所專有，通過法律行使之。”韓國憲法（1987年）第59條規定：“稅收的種類和稅率，由法律規定。”秘魯憲法（1979年）第139條規定：“捐稅的設立、修改或取消，免稅和其他稅收方面的好處的給予只能根據專門法律進行。”等等。
二、稅收法定原則的內涵
稅收是依據國家法律將國民經濟上所產生財富的一部分，強制移歸于國家的一種手段。由于稅收涉及對公民基本權的限制，在法治主義之下，為保障國民的自由與權利，稅收屬于法律保留事項，必須由議會通過法律的形式來決定。原因在于：首先，在組織方面，議會與行政權相比，處于與人民更接近、更密切的位置，議會也因而被認為比政府具有更強烈、更直接的民主正當性基礎。其次，在程序方面，議會議事遵守公開、直接、言辭辯論與多數決原則，這些議會原則不僅可使議會的少數黨與利益被涉及的社會大眾得以有機會影響議會決定的作成，也可以凸顯重要爭點，確保分歧、沖突的不同利益獲得適當的平衡，其繁瑣的議事程序也有助于所作成決定之實質正確性的提升。與其相比，行政決定程序因其講究或兼顧效率與機動的特性，而較難達到相同的效果。 法律保留原則體現在租稅法中，乃有租稅法律主義的倡行。 租稅法律主義的意義，為租稅的賦課與征收，必須根據法律，即課稅實體的內容，包括租稅債務人、課稅對象、稅率、課稅標準等事項，及課稅程序的內容，包括租稅的申報、查核、征繳等各項課征程序，均須依據法律的規定，以示國家對國民的課稅，系經立法機關的慎重審議，非行政機關的獨斷專行。
對于稅收法定原則的內涵，北野弘久認為包含賦稅要件法定主義和稅務合法性兩方面， 金子宏則將其歸結為課稅要素法定主義、課稅要素明確主義、合法性原則和程序保障等四個方面， 我國學者張守文則歸結為課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和依法稽征原則三方面。 此外，還有其他的一些見解。
1.課稅要素法定主義。它是模擬刑法上罪刑法定主義而形成的原則，它的含義是因稅收的作用客觀上導致對國民財產權的侵害，所以課稅要素的全部內容和稅收的課賦及征收的程序都必須由法律規定。這一點中最重要的問題是法律與行政立法的關系問題。“依課稅要素法定主義的要求，凡無法律的根據而僅以政令或省令確定新的課稅要素當然是無效的（法律保留原則）。另外，違反法律規定的政令或省令等顯然也是無效的（法律優位原則）”。
課稅要素法定主義的核心內容是對其中“法律”的理解。在我國臺灣地區，主要存在著形式意義法律說與實質意義法律說兩種學說。（1）形式意義法律說，是指作為課稅依據的“法律”，須為“憲法”第170條規定的，經“立法院”通過，“總統”公布的法律。德國學者Tipke亦主張稅收法律主義所稱的法律，僅限于制定法、形式意義的法律，而不包括習慣法在內。 （2）實質意義法律說，是指作為課稅依據的法律，不限于“憲法”第170條規定的，經“立法院”通過，“總統”公布的法律，此外還包括法規命令、行政規則、法院判決、習慣法等。 目前學者以采實質意義法律說為多數，但學者同時主張，課稅要件的重要特征，例如課稅主體、課稅客體、課稅標準及稅率，必須由形式意義的法律予以規范，不得授權行政機關以法規命令定之。
（1）授權立法的限制。由于立法工作負荷過重，以及立法機關對于行政事務技術上問題的陌生，立法機關往往必須授權行政機關制定行政命令以具體化法律的內容。但是，“如果在授權法中沒有規定任何標準制約委任立法，行政機關等于拿到了一張空白支票，它可以在授權的領域里任意制造法律。” 因此，對授權立法必須予以限制。如堅持課稅要件采國會保留之立場，自無授權是否明確之問題；反之，倘肯定課稅要件為相對法律保留事項，立法機關就課稅要件部分得授權行政機關制定法規命令為補充，惟此仍不應影響課稅要件對納稅人之可預見性與可計算性，因此衍生有授權明確性之問題。授權明確性原則即在要求立法授權，其不得為概括空白之授權，而應為具體明確之授權，亦即“有限度、特定之授權”。 “就稅收立法而言，應認為有關課稅要素及稅收的課賦和征收的規定委任于政令或省令雖然可以允許的，但由于課稅要素法定主義的宗旨出發，只能限于對其具體和個別的委任，應認為，一般的、空白的委任（即無限制的委任）則是絕不允許的。問題在于具體、個別的委任與一般、空白的委任之間區別的標準，為了能稱之為具體的、個別的委任，必須在委任的法律本身明確委任的目的、內容和委任程度。故此，凡不符合這個標準的委任規定，則按一般的、空白的委任論處即無效，所以，以此為基礎的政令與省令的規定也當然無效。” 《德國所得稅法》第51條于此堪為典范，它明確規定了聯邦議會允許聯邦政府委任立法的事項，其內容之詳盡、條款之縝密，幾乎無行政機關自由裁量的空余。
（2）稅收通告的效力。在稅法領域，由于受稅收法律主義的支配，課稅要件的全部，原則上均應以法律規定，授權命令規定的事項，僅限于不抵觸上述原則的范圍。但由于稅法規范的對象的經濟活動，極為錯綜復雜多樣且激烈變化，因此，欲以法律的形式完全的加以把握規定，實際上有其困難，而有必要就其具體的決定委由命令規定，并配合情事變更以機動修廢其規定，因此在稅法上，課稅上基本的重要事項，應以法律的形式加以規定，而就其具體的、細目的事項則以法律授權委由行政命令規定的情形不少，在日本被稱為稅收通告，在德國被稱為法規命令，在臺灣地區一般被稱為解釋函令。
金子宏指出，所謂通告，是上級行政機關就法令的解釋及實施方針，對下級行政機關頒布的命令或指令，在行政組織內部具有約束力，但它不是對國民具有約束力的法規，法院也不受它的拘束，故通告不是稅法的淵源。但是，現實中通告與法的淵源事實上具有同樣作用，為確保稅收法規的統一執行，通告是十分必要的，如果沒有通告，由各稅務署依自行判斷進行稅法的解釋和適用，稅務行政將陷入嚴重的混亂之中。不過，通告內容決不能與法令相抵觸，不得依據通告對納稅人課以法令規定以外的納稅義務，同時也不得在無法令根據的情況下僅依通告免除或減輕納稅義務。 葛克昌指出，稅法解釋函令一方面可藉此統一行政機關內部法律見解，減輕稅務人員及稅務代理人于適用法令疑義之負擔，進而提高稅捐法規之安定性，并使行政機關行為具有可預測性，另一方面也影響到人民對稅法法規之信賴基礎，而人民雖有依法律納稅之義務，但實際上所適用之稅法，卻是透過解釋函令這面鏡子所反射出來的形象。 解釋函令是“解釋法規”的行政規則，因此要在稅法的“法律補充禁止”（即類推適用禁止原則）的要求下，解釋函令若逾越法律（規）文義范圍，而為法律補充（尤其是不利于人民的法律補充），原則是應被禁止。我國臺灣地區“司法院”通過一系列“大法官會議解釋”對解釋函令進行限制。 在德國，對于法規性命令，《基本法》第八十條明確要求：(1)必須有法律的授權，(2)在授權中必須充分規定授權之內容、目的及范圍， (3)法規性命令必須標明其制定的法律依據，(4)必須在聯邦法規公報中（Bundesgesetzblatt oder Bundesanzeiger）公布。德國學者Tipke/Lang認為，法規命令的有效性，取決于是否具有該四個要件，如果法規命令違背上述四個前提要件，則不生效力。
2.課稅要素明確主義。稅收必須是確定的，“稅率應當固定。每一個公民應當確實知道，他應當協助支持社會到什么程度。任意征稅是壓迫和營私舞弊的根源，它給偏私、妒忌、報復、貪婪及其他私欲提供了自由活動的場所”。 亞當•斯密指出，“完納的日期、方式和數額都應當讓一切納稅者及其他人了解得十分清楚。否則，每個納稅人就會或多或少地為稅吏的權力所左右；稅吏會乘機向任何討厭的納稅者加重賦稅，或者以加重賦稅為恐嚇，勒索贈物或賄賂。賦稅的不確定會縱容專橫與腐化，即使那些稅吏原本不是專橫和腐化的人。”他還認為，“根據一切國家的經驗看，賦稅如果不平等，其對納稅者的危害尚小，而賦稅一旦不確定，則會產生相當大的危害”。
征收租稅屬干預人民財產的干預行政，其所依據的法律所規定的租稅構成要件必須盡可能明確，以使納稅義務人有明白確定認識的可能。由于納稅義務人對課稅事務幾乎是門外漢，課稅要件又常常使用抽象的概念，這種概念須另予解釋，而稅法解釋與事實認定，又強調經濟意義及實質課稅，再加上間接證據的推估核定，與脫法避稅的防杜，遂導致憲法明確性要求在稅法法律中不斷流失。德國學者H-J.Paper教授評價德國法制，認為憲法的規范與現實之間割裂，從未像憲法明確性要求與稅法之適用間如此嚴重。
課稅要件明確性原則為稅收法律主義的重要內涵之一，至少包括下列含義：（1）課稅要件化：即對于課稅之法律概念特征予以要件化；（2）課稅要件明確性：即當課稅之法律概念要件化之后，進一步要求其應具有足夠之明確性，以資遵循，除此以外，在稅法中，亦要求法律效果臻于明確。 即基于依法行政、法明確性的要求，征稅機關不僅應遵守法律的規定，對于設定租稅義務的法律規定，其內容、對象、目的、范圍，亦應充分明確，使納稅人得以預見并評估其租稅負擔，從而安排自我負責之生活方式。基此，稽征機關與法院不得比附援引類似事件之規定，以加重或設定人民之租稅負擔。
課稅要素明確主義主要涉及稅法立法中不確定法律概念的運用問題。學者認為，由于立法者必須采用不確定法律概念來制定法律，似已成為目前無法避免之難題，亦是實證法上先天之不足。 然而，考慮到法在執行之時的具體情況，為實現公平稅負，使用不確定的概念在一定程度上是不可避免的，有時甚至是很必要的。使用這些不確定概念的條件是，這些法律概念的含義可以根據法律里的其他規定予以明確，從而整體上達到“具有法律明確性的要求”。如果達不到這一要求，那么這樣的規定就屬于所謂的空白文句，并因違反稅法關于法律明確性的要求而屬無效規定。
3.稅務機關依法稽征原則
（1）課稅合法、正當原則。稅收債務在滿足稅收規定的構成要件時成立，稅收稽征機關應嚴格按照稅法的規定予以征收。稅收征納從稅務登記、納稅申報、應納稅額的確定，稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴格而明確的法定程序，稅收稽征機關無權變動法定征收程序，無權擅自決定開征、停征、減免、退補稅收。這就是課稅合法正當原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權限內、課稅程序合法等內容。
（2）類推禁止。基于依法行政、法明確性的要求，征稅機關不僅應遵守法律的規定，對于設定租稅義務的法律規定，其內容、對象、目的、范圍，亦應充分明確，使納稅人得以預見并評估其租稅負擔，從而安排自我負責之生活方式。基此，稽征機關與法院不得比附援引類似事件之規定，以加重或設定人民之租稅負擔。
（3）納稅人信賴保護原則。信賴保護原則在行政法律關系上，是指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣后法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民既得權益。 信賴保護原則的基礎在于基于法治國原則，法律預見性乃系受規范者理性行動與自我負責行為之前提，故法律規定本身應明白確定，使受規范者可預見其行為之法律效果，而其生活安排與資源分配，而后才有長期規劃之可能。納稅義務是從各種的私經濟活動中所產生的義務，因此，對于何種行為或事實，將伴隨何種納稅義務，如無法事前明了時，則國民將有遭受不測損害之虞。由于稅收在今天關系到國民經濟生活的各個側面，人們如果不考慮其稅法上的或因稅法而產生的納稅義務，則任何重要的經濟決策均無法作出。因此，納稅人對于其有利之法律、判例、解釋函令所產生信賴，國家應加以保障。
①稅法禁止溯及既往。對已終結的事件，原則上不得嗣后制定或適用新法，以改變原有的法律評價或法律效果，即所謂的法律不溯及既往原則。對溯及力稅法的限制，其根據為法律安定原則。法律安定原則有時不免違反實質之正確性，但確為法治國家之干涉行政所應恪守之原則。對納稅義務人而言，法律安定原則首在于保護人民之信賴。稅法必須具備一定之可信度，使人民可以預見其行為之法律效果，從而安排自我負責之生活方式。因此稅法原則上僅能適用于公布后成立或完成之事實。
②稅收行政機關行為禁反言原則。如果形式上貫徹合法性原則，稅收行政機關一旦作了稅收法規的解釋和課稅要素事實認定后，當發現其中有錯誤時，不論對納稅義務人是否有利，都應該改為正確的解釋和正確的事實認定。但是，即使是錯誤的解釋和認定，納稅義務人方面也會對它形成信賴，所以由于事后對它的改正有利時會造成辜負納稅義務人的信賴。 例如，在我國臺灣地區，“娼妓系屬不正當營業，原在取締之列，不予課征所得稅”（直接稅處26.4.21第203號訓令），既經稅收稽征機關發布解釋令函加以解釋，而歷經數十年由稅收稽征機關加以實施，而在相對人之人民方面，也無異議地加以接受，并認為是正確的解釋，而具有法的確信時，即產生一種習慣法的行政先例法。縱然此項娼妓所得不課稅的慣例，并不符合所得稅法的規定意旨，但因其已產生行政先例法，故僅能經由法律加以修正，而不適合僅變更解釋令函來達成相同的目的。
③有利于納稅人的習慣法成為行政先例法。稅法是限制人民財產權的規范，依據稅收法律主義原則，只有形式意義的法律才能作為課稅的根據，因此，創設或加重人民稅收負擔，即對納稅人不利的習慣法，無成立余地。然而對于納稅人有利的習慣法，可否加以承認，不無爭議。有認為稅收立法應嚴格地受國會法律的拘束，而稅收習慣法則不符稅收法律主義的要求。但多數學者認為承認對納稅人有利的習慣法，并不違反稅收法律主義。因此，減輕或免除納稅義務或緩和稽征程序要件的處理，已由稅務稽征機關一般性的反復繼續進行，形成行政先例，對于此項行政先例，在納稅人間已一般性的確信為法（法的確信）時，則可承認該具有習慣法地位的行政先例法存在，稅收稽征機關也應受其拘束。此種習慣法具有修正或變更現行法的效力，因此，如要變更其處理，必須修正法律。例如某種物品，并不列入貨物稅的課稅對象，歷經多年，不僅為稅收稽征機關方面所承認，且在人民這一方面也信賴不課稅而為行動的情形，在同一稅收法律底下，驟然變更解釋，將該物品納入課稅對象處理，并非妥當的措施。倘若要和以往的處理進行不同的處理時，則應修正稅法規定，并闡明其意旨。在此意義下，歷經多年的先例或處理，即可認為具有一種行政先例法的意義。 我國臺灣地區“行政法院”1959年判字第55號判決：“行政先例原為行政法法源之 一，如非與當時有效之成文法明文有背，自得據為行政措施之依據”。日本著名稅法學者金子宏教授認為：通告明示的稅收法規的解釋，經過長時間繼續有效時，存在著能否承認行政先例法。如從稅收法律主義的宗旨考慮，對納稅人不利的行政先例法，即對納稅人課以新的納稅義務，或加重納稅人納稅義務的行政先例法是沒有承認余地的，但是，對納稅人有利的行政先例法，即以免除或減輕納稅義務人納稅義務為內容的行政先例法，則有承認的余地。
三、稅收法定原則與當代中國的稅收實踐
當代中國稅收立法與稅務實踐中，稅收法定原則未得到嚴格的遵守，已經造成了較為嚴重的社會問題，具體表現為：
1、目前在我國，全國人大制定的涉稅法律只有《個人所得稅法》、《企業所得稅法》兩部，全國人大常委會制定的有《稅收征管法》一部。而國務院制定的稅收行政法規和稅收規范性文件則有30余件，決定了17個稅種的開征和6個稅種的停征。財政部、國家稅務總局制定的涉稅部門規章約120余件，其他規范性涉稅文件1100余件。至于省以及省以下稅務機關制定的有關涉稅規范性文件則更是多如牛毛。總體上看，我國現行稅收法規體系結構的特點是：立法層次低、分散零亂、條塊分割、錯綜復雜、極不嚴肅。
事實上，在我國，是否征稅、征什么稅、以及稅率的變動均由行政權決定。我國《個人所得稅法》雖然由全國人大制定，但對于個人所得稅制度中一些核心的內容，卻授權行政機關決定。 因此，納稅人在《個人所得稅法》上所體現的稅收立法權其實是不完整的。事實上，近年來在我國，利息稅、股票交易印花稅、燃油稅等稅的開征，無不由行政部門發動。而稅收要素中的核心要素——稅率的調整，亦由行政部門單方面決定。例如，2007年5月30日深夜，財政部突然宣布將證券印花稅稅率從1‰調整為3‰，同年7月實行新的車船稅繳納制度，以及調整資源稅稅率，兩者上調的幅度均在1倍以上。
稅收立法尚未嚴格遵守稅收法定原則，稅外收費混亂的狀況則可想而知。在我國，真正對公民影響大的是行政事業性收費，這些收費往往沒有任何法律上的依據，主要通過行政機關自我授權式的行政審批方式進行，這種行政權的自我擴張基本不受立法權的約束，條塊分割、各自為政現象嚴重。地方政府為了謀求自身利益的最大化，在缺乏足夠約束的情況下，會產生亂收費的強烈沖動，雖然中央政府一直在強調整頓亂收費，并力圖將非稅收入納入預算，但直到今天預算外的收費項目仍大量存在。特別是當前金融危機形勢下，面對巨大的財政壓力，地方政府收費的沖動明顯。財政部公布的數據顯示，2009年前七個月全國財政收入同比下降0.5%，但是非稅收入實現5207億元，同比大增26%以上。
2、《立法法》第10條對授權明確性要求的限制性規定卻未能得到好的遵守。我國稅收立法領域授權立法之所以能獨攬風騷，其根源在于1984年全國人大常委會通過的《關于授權國務院改革工商稅制發布有關稅收條例草案試行的決定》，該決定內容如下：“決定授權國務院在實施國營企業利改稅和改革工商稅制的過程中，擬定有關稅收條例，以草案形式發布試行，再根據試行的經驗，加以修訂，提請全國人民代表大會常務委員會審議。國務院發布試行的以上稅收條例，不適用中外合資經營企業和外國企業。”可以看出，該授權目的和范圍過于寬泛，不符合授權明確性的要求，屬于典型的空白授權條款。事實上，該空白授權條款迄今已達二十五年，是國務院稅收行政立法的基礎。
至于《立法法》第10條中明文禁止的轉授權問題，在現實中，授權立法的轉授權現象極為普遍，行政機關成了規定稅收要素的主體，這種狀況無疑是與現代稅收的憲政原則相悖的。例如，全國人大及其常委會把印花稅立法事項委托給了國務院，國務院于1988年制定了《印花稅暫行條例》，但該條例內容過于簡略，只有區區的十六條。在第15條中規定該條例“由財政部負責解釋；施行細則由財政部制定”，事實上將“稅收法定”原則中最具有核心意義的印花稅稅率的決定權轉授權給了財政部。事實上，對于《印花稅暫行條例》來說，自1988年實施以來，這個條款疏漏、缺陷甚為明顯的條例迄今已“暫行”了近21年。《立法法》第11條規定，“授權立法事項，經過實踐檢驗，制定法律的條件成熟時，由全國人民代表大會及其常務委員會及時制定法律。”21年的“暫行”實踐，制定法律的條件還尚不成熟，似乎無論如何都難以令人信服。此外，對增值稅、消費稅、營業稅等稅而言，2008年集中對進行了修訂，從1993年誕生至修訂時已“暫行”了15年，但此次修訂卻仍是由國務院主持并還是以“暫行條例”的形式公布，人大在稅收立法上的惰怠，實是令人不解。
3、稅收實踐中，稅收法定原則執行的狀況更為堪憂。首先，各級政府給稅務部門下達“稅收任務”本身違反了稅收法定原則，導致實踐中出現諸多問題：例如經濟稅源豐厚的地區，只以完成稅收計劃為工作目標，人為地留稅不征，而經濟稅源較為貧乏，完成稅收任務難度大的地區，稅務部門卻征收“過頭稅”，這種現象的存在損害了稅法的嚴肅性。而稅收人員的“稅收競爭”，更使納稅人處于“有罪推定”的位置，在征稅過程中，稅務亂征人員往往取之盡錙鏃，忽略了納稅人生存保障。其次，在稅收優惠措施方面，目前優惠政策非常復雜、隨意，對企業的優惠不一，亂、多、碎，并且在執行中走樣。各地政府官員為了自己的政績，就必須千方百計招商引資，因為引進外資的多少是衡量其政績的一個很重要的標準，于是就制定了各種優惠政策來吸引外資，導致了優惠政策的混亂和隨意。此外，地方政府過多的介入經濟，與企業的利益纏繞在一起，經常利用稅收優惠手段為企業服務。例如，自2008年下半年以來，南京、西安、重慶、杭州、上海、石家莊等地方政府紛紛出臺拯救樓市的各種政策，其內容包括免除購房契稅，甚至財政上給予購房者補貼，這種政府救市行為顯然違背了市場中立原則，有失公平正義。
結語：
當代中國，傳統論證政治合法性的政治性宏大敘事話語，已讓位于“民主”、“法治”、“人權”等合法性論證方式，“依法治國，建設社會主義法治國家”、 “公民的合法的私有財產不受侵犯”、“國家尊重和保障人權”等條款的入憲正是順應了這一潮流，表明黨和政府已開始認識到必須為執政的合法性與正當性進行新的論證。事實上，人類歷史經驗表明，稅收法定原則的誕生是人類步入法治社會的重要標志。近代英、美、法資產階級革命均是由反抗不合理的稅收而起，革命中所誕生的法律文件均確立了稅收法治的思想，“歷史表明，稅收法律主義在近代法治主義的確定上，起到了先導的和核心的作用。” “統治者需要取得被統治者的同意這一理念，一開始是作為一個征稅問題的主張而提出的，這一主張后來逐漸發展成為一種有關一切法律問題上的主張。” 因此，我國建設社會主義法治國家，必須在憲法和法律上確立并在實踐中切實遵守稅收法定原則。特別是當前國際金融危機期間，我國征收物業稅的呼聲高漲，除物業稅以外，政府財稅部門還一直在等待時機給水資源稅、遺產稅、資本利得稅、奢侈品消費稅、環境稅、贈與稅等頒發出生證。筆者認為：近年來，中國納稅人納稅痛苦指數已連年居于國際前列，在這種情況下開征新稅是否有傷及稅源以致竭澤而漁之嫌姑且不論，為避免稅收合法性資源的流失，如果開征新稅，至少在程序上應由全國人大通過法律的形式來進行。
[參考文獻]
陳敏：《憲法之租稅概念及其課征限制》，政大法學評論第24期，第40頁；黃俊杰：《憲法稅概念與稅條款》，傳文文化事業有限公司1997年版，第11頁。
[英]洛克：《政府論》（下），矍菊農、葉啟芳譯，商務印書館1996年版，第88-89頁。
[日]金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國財政經濟出版社1989年版，第47頁。
[英]洛克：《政府論》(下)，葉啟芳、瞿菊農譯，商務印書館1996年版，第88頁。
[法]孟德斯鳩：《論法的精神》（上冊），張雁深譯，商務印書館1987年版，第156頁。
總共2頁 1 [2]
下一頁
