[ 高軍 ]——(2010-11-30) / 已閱18260次
試論納稅人稅法上的財產權保障
高軍
[摘要]在現代社會，財產權的行使負有社會義務，必須同時有益于公共利益。課稅即是對財產權進行限制的最主要的方式。但財產權作為受憲法明文保障的公民基本權利，要求課稅權的行使必須有度，不得侵犯納稅人財產權本體，同時應保證納稅人財產的私人用益性。
[關鍵詞] 納稅人 財產權 絞殺禁止 半數原則 最適財產權課稅
財產權是指具有財產價值的一切權利，不僅包括以所有權為核心的物權、債權、無體財產權之私法上的權利，同時還包括公物使用權之公法上的權利。[1]在現代社會，一方面，個人人格發展的可能性，首先須觸及實現個人自由不可讓與的社會條件。自由實現的條件，在于擁有實體及精神上必要的物資，作為自我決定的前提。財產權作為憲法基本權保障的意義在于：為使個人不至淪為單純國家高權的客體，確保個人在財產領域內有一定的自由活動空間，因而有自主負責地形成其生活形態的可能。因此，財產權是人格自由發展的實質基礎要件。另一方面，在現代社會，由于人不是孤立存在的個人，而是與其他人相聯系的，于群體中而存在的人，因此須對國家及社會承擔相應的義務，其中最主要的就是納稅義務。事實上，從出生時起，每個人即與國家建立了穩定的公法關系，自其有納稅能力時開始，納稅義務伴其一生，西諺“人生惟有死亡與納稅無可逃避”形象地道出了這種狀態。財產權一方面作為基本人權受憲法保障，另一方面為公共利益須受限制，體現了自由法治國與社會國之間的緊張關系，其協調的關鍵在于：稅收作為國家對納稅人私有財產的一部分的無償取得，首先是建立在對納稅人私人財產權利承認的基礎上的，正是因為國家承認納稅人對其財產享有合法的財產權利，才會產生對納稅人財產的無償取得問題。由于課稅權的前提為私有財產，如稅法不當限制財產權人自由，則將侵及財產權保障的核心領域。
一、課稅是對人民財產權的限制
古典自然法學派對社會契約的經典闡述認為，人們之所以進入社會契約狀態選擇成立政府，其目的即在于“互相保護他們的生命、特權和財產，即我根據一般的名稱稱之為財產的東西”，[2]“保護財產是政府的目的，也是人們加入社會的目的”；“最高權力，未經本人同意，不能去取任何人的財產的任何部分”[3]這種思想后來被美國《獨立宣言》的“追求生命、自由及幸福的權利”以及法國《人權宣言》所繼承。從近代以來的憲法都把財產權規定為基本的人權，財產權并被理解為個人不可侵犯的人權，法國《人權宣言》中“所有權是神圣不可侵犯的權利”即為適例。然而，隨著社會國家思想的發展，財產權轉而被理解為應受社會約束的權利。1919年《魏瑪憲法》第153條第3款規定“所有權伴隨義務。其之行使必須同時有益于公共利益”，正是表達了這種思想的典型范例。第二次世界大戰后的憲法，幾乎全部基于這種思想來保障財產權。例如，德國《基本法》第14條規定：“財產權及繼承權應予保障，其內容與限制由法律規定之；財產權負有義務。財產權之行使應同時有益于公共福利；財產之征收，必須為公共福利始得為之。其執行，必須根據法律始得為之，此項法律應規定賠償之性質與范圍。賠償之決定應公平衡量公共利益與關系人之利益。賠償范圍如有爭執，得向普通法院提起訴訟”。《日本憲法》第29條規定：“財產權不得侵犯；財產權之內容，應由法律規定以期適合于公共福利；私有財產，在正當的補償下，得為公共利益而使用之”。
在現代法治國、社會國，個人沒有絕對的、無限制的自由，為了適合于公共福利，得以法律來限制財產權的內容。而所謂“公共福利”，不只是意味著以各個人之權利的公平保障為目標的自由國家性質的公共福利，同時也意味著以確保每個人合乎人性尊嚴地生存為目標的社會國家性質的公共福利。換言之，財產權除了服從內在的制約以外，還必須服從積極的目的規制（政策性的規制），使之與社會公平相互協調。[4]因此，在對財產權的諸種限制中，標榜“取之于民，用之于民”的國家課稅權是最普遍、最重要的方式。在自由經濟體制中，經濟領域的事務原則上國家將其轉讓于人民，而避免自己經營。國家財政需求，則強制由人民依其能力納稅而負擔，課稅權為租稅國家中重要工具且普遍得到承認。人民納稅義務是其經濟自由的必要的對價，是租稅國家私有財產保護及自由市場經濟體制必要的前提，課稅權是對財產權最主要的公權力干預方式，租稅的課征是國民必須加以忍受的負擔。[5]
二、作為對財產權限制的課稅必須有度
在今日，無人會認為“財產權不得侵犯”系保障先于國家存在的不可侵犯的財產權，其重點毋寧在各種財產權須符合公共福祉，且在此范圍內，由國家法律創設出。因此，應將“財產權不得侵犯”理解為，主要或純粹是各種財產系作為私權而私有這種制度本身的“制度性保障”。這種私有財產的制度性保障，并非是保障各種現存財產權的現狀，而是保障即便是立法權，亦不得消滅私有財產制度的基本部分、核心。[6]對于“財產權不得侵犯”，在日本憲法學界，通說一般理解為“第一，國民的財產權不受國家的侵犯；第二，以制度來保障私有財產制”。[7]就稅收制度而言，稅收是為了公共利益而通過稅法來限制人民的財產權，但法律對于財產權的限制，并非可以漫無界限，而應受到不得損害私有財產性的本質的限制。透過財產權的保障，以確保人民在財產法領域上的自由，并可以自己負責的方式，安排其生活。[8]人民納稅義務在私有財產制及自由經濟體制中為必要之前提，“惟租稅之課征應有其界限，否則將侵蝕私有財產制度。租稅負擔應受財產基本權拘束，否則財產權保障將失其意義”。[9] “人民財產權利因為增進公共利益而必須有所限制，但必須有節度，否則稅負高達足以產生沒收人民財產之實質效果時，財產權保障即失其意義。蓋公用征收尤有補償，如許可課征極端高度之租稅，則可以沒收人民財產而無須補償，豈事理之平”。[10]因此，憲法保障人民財產之功能，實不容遲至人民財產權瀕臨毀滅邊緣，始為救亡圖存之計，而應及早發揮其實際作用。因此應認為憲法對財產權之保障，不僅防止租稅侵害財產權之本質，且應保證人民在納稅后，仍可擁有由其工作或財產所獲取之相當收益，得憑以自行策劃追尋理想之生活方式。[11]
三、納稅人稅法上財產權保障
1、稅源保持的要求。稅收不是國家對私有財產所有權的分享，而是對財產所有權人經濟利用行為而產生的收益的分享。課稅權的前提是私有財產，如稅收不當限制財產所有權人自由，則侵犯了憲法上財產所有權保障的核心，故課予納稅義務，不得侵犯租稅客體的本體。租稅國，必須仰賴國民經濟支付能力供應，因此，不得摧毀其支付動機，削弱其支付能力。租稅國必須尊重納稅人的納稅意愿，并保持其經濟能力。否則，超過此限制，納稅意愿及納稅能力減退，則租稅的源泉，勢將枯竭，稅收的基礎，勢必崩潰。[12]而就財政學的角度而言，供給學派認為，高邊際稅率足以妨礙薪資所得者和資本持有人的生產力，因此，該學派堅信減輕租稅稅率可以使國家財政回收許多收入。而鑒于拉弗曲線的理論，倘若課稅權過度侵及稅源，將會造成適得其反的效果，因此，在財政學上有最適賦稅規模理論的提出，認為在不侵及生產工具的前提下，收取最大的稅收。[13]
2、確保財產權的私人用益性。納稅義務的課予，同時也不能侵及租稅客體的增益能力。從憲法的角度而言，一方面，憲法以促進個人自我實現為價值目標，對于個人依其才能所取得的經濟上的成就，憲法采取容忍并保障的態度，以鼓勵個人充分發揮其才能。個人得以保有其所得資產，無論其系基于個人努力、繼承、經濟整體成長或運氣所獲得，均享有同等的財產權保障，以避免抵銷個人自由發揮之動機。另一方面，財產權保障，多視為傳統自由權，少被當作所有物的確保來對待。故財產權的定義，并非指財產不受國家課稅權侵犯，而是指財產權人的行為活動空間。憲法上財產權保障，目的在于確保私人的所有權秩序以及參與私經濟活動的可能性，從而對稅法課稅內容的限制以及課稅權的行使構成實質性限制。由于課稅的前提在于私有財產權，如稅法不當地限制財產權人自由，則侵及憲法上財產權保障的核心本質。[14]而財產權人自由，主要體現在財產的私人用益性方面。財產權保障，除確保所有權的存在外，亦應確保其原則上具有私人的用益性。如果經由租稅的課征來限制所有權的利用，導致完全排除所有權人獲得收益的利用可能性，亦即使所有權變成空洞的公式時，則已逾越所有權的社會義務的界限，構成不合法的征收，侵害人民的財產權保障。此外，倘若課稅不僅對于所有權加以限制，而且導致私人的所有權以及經濟秩序歸于破滅無效時，或者課稅不只是存在于參與分配，而是構成沒收時，則此種租稅的課征，已逾越所有權限制（社會拘束）而抵觸憲法保障財產權的本質內容。[15]事實上，過高的稅率侵及財產收益的私人用益性，勢必影響財產權人的投資愿望并最終阻礙經濟的發展。例如，上世紀70年代中期，英國工黨執政時，“非勞動收入”被課以98%的稅，幾乎使擁有財富的個人沒有任何投資的念頭，除非把錢投資到海外。
3、具體的判斷標準
在具體判斷標準方面，主要涉及的是法治國比例原則在稅法中的具體適用，包括“適當性原則”和“禁止稅課過度原則”。“適當性原則”是指在稅源選擇上，稅課后仍能保持，以供將來私人利用與國家課稅之經濟財，即“禁止沒收性稅課”。“禁止稅課過度原則”是指國家憲法既確立私有財產權，所有人雖因公共利益而負有社會義務（即納稅義務），但不得本末倒置，因過度稅課而使私有財產制名存實亡。因此，對國家課稅權是否侵犯財產權，從憲法上可由兩個層面來加以審查：對特定租稅客體負擔是否正當，以及對整體財產的稅負是否合理正當。
（1）對特定租稅客體負擔是否合理正當
憲法保護納稅人財產權，原則上對財產權本身，國家不加以統治干預，只對私有財產的收益與交換價值，參與分配，這種分享的前提在于讓財產權長期持續地保留在私人手中，作為稅源。[16]例如，在租稅的課征與財產的持有與利用相連接的情形，如所得稅法對于所得的課稅，乃就所有標的物的“使用”所產生的收益或盈余課稅，并非就所有權的存在本體課稅，因此其課稅屬于對所有權的利用可能性的限制，原則上為所有權使用的社會義務的具體表現，并不違反憲法財產權保障的精神。又如租稅的課征，形式上并非與所有權的利用，而是與所有權的存在及其所有權的持有相連接的情形，由于人民可以從財產的“收益”中繳納其稅款，因此如果立法者一般性的以此種財產收益為課稅前提時，則此類財產課稅即不違背憲法保障所有權本體或存在的擔保。[17]考察對特定租稅客體負擔是否合理正當，可將課稅階段依財產權表現的形態，所受憲法保障程度的不同，進行三階段的納稅設計：財產權取得階段、財產權的使用階段、及財產權的持有階段。在財產權取得階段，財產權人因經濟自由而有所增益，同時又因納稅義務而減少財產，因此對所得課稅有較大的空間，從而產生對所得課稅的上限問題。由于財產權的行使負有社會義務，故財產權的取得，只有在顯然過度時，得以財產權侵犯視之。同樣的，財產權使用階段亦然。較有問題者，為財產權持有階段，其原因則在于原則上財產權本身不應成為課稅對象。[18]
具體適用上，例如現行所得稅法對于“已實現”的收入方納入課稅，而對單純的財產增值，尚未實現的所得，則不納入課稅，其目的即在于避免產生侵害財產權本體的效果。因為如果財產權增值尚未透過交易實現其利益，即納入所得課稅范圍時，則勢必迫使納稅人變賣其財產始能繳納。另外，在因通貨膨脹而虛增名目所得的情形，稅法亦應有扣除通貨膨脹而虛增的部分的規定，否則其所得課稅即可變成實質上對于財產本體課稅，而非對于其財產的收益課稅。
（2）對整體財產的稅負是否合理正當
在判斷稅法的規定是否違反憲法財產權保障精神時，并不是以具體個別情形為準，而是以對于一個理性的、從事經濟活動的所有權人而言，現存的租稅負擔在通常情形下，是否仍然容許在經濟上具有意義的利潤為準。亦即是以所有權人就其所有權的利用，雖然負有租稅負擔，但在通常情形下，不否仍然可維持憲法所保障財產的私益性。至于具體個別情形不合理的嚴重稅負，則應透過具體妥當的減免予以調整。[19]
首先，就稅目之間的協調方面，我國臺灣地區著名稅法學者葛克昌教授認為，對個別稅目在憲法上的藍圖，僅可以看出租稅的部分負擔，而未包能包含個人由各種稅目所實際上的整體負擔，因此其是否符合平等負擔或過度負擔，尚難以論定。憲法要求個人所負擔的各種稅目，盡可能表現出調和互補的作用，而形成租稅分配的正義。各種稅目的比重，特別是直接稅和間接稅的配置，原則上應反映財產權取得的自由，以及私有財產權使用消費的自由。在直接稅方面，理論上固能斟酌個人的負擔狀態，但仍需加上大量不明顯的間接稅負擔，憲法上基本權保障，如何得兼顧兩者，顯然是艱難而無法逃避的任務。[20]
其次，在納稅人負擔的整體比例方面，稅收的課征原則上僅能就財產的收益部分，而不能及于財產的本體，要讓人民的財產能綿延不絕地積累，其收益至多一半由國家收取用于公共利益所需，其余留與個人支配使用。[21]德國聯邦憲法法院Kirchhof法官從《基本法》第14條第2項規定中推論出憲法對課稅權的界限。依該規定，財產權的行使“同時應有利于公共福祉”。因此財產權人在稅后所保留的收益，應“至少接近半數”（所謂的“半數原則”）。因“同時”（Zugleich）一詞，在德文中即有“同等”、“同樣”之義。財產權的使用，雖同時可為私用與公用，但仍以私用為主，私用之利益至少不應少于公用的租稅負擔。換言之，對財產權行使所產生的所得課稅時，其社會義務不應高于財產權人的個人利益。[22]當前，一些國家已通過立法對課稅的最高比例進行了限制，例如依荷蘭法，其所得稅與財產稅不得超過所得68%，丹麥為58%，瑞士為40%，但問題是這種納稅上限較難調查。[23]
除上述的判斷標準外，我國臺灣地區學者蔡維音運用憲法釋義學方法，對財產權保護領域予以類型化，并在此基礎上對所得稅課稅中憲法保護的法益予以層級化，從而使財產權保護領域與其對應的保護結構能清晰地呈現，并進而為課稅高權侵犯財產權劃定區域。具體而言，他將課稅權對財產權的侵犯分為三個層級：①第一層級：課稅高權絕對不得染指的部分。即所謂的“基礎生存所需”部分，這一層級屬于為維持生存所必需的領域，絕對禁止課稅高權侵犯，屬保護最強之等級。②第二層級：受平等課稅原則（量能課稅原則）支配的部分。這一層級針對的是超過“基礎生存所需”的所得部分，它屬于財產支配自由的保護領域，立法者有較大的裁量空間，但由于其涉及基本權的限制，仍須根據法律在符合比例原則的范圍內形成稅法規范。在此領域最主要的注目點，即是涉及平等原則的租稅分配原則。③第三層級：可考量租稅優惠的部分。除以上兩個層級以外的部分，立法者仍得斟酌其他國家社會、經濟面的目標，采取若干調節或誘導的租稅措施，這些層級的考量即屬于租稅優惠。但立法者仍須一方面尊重私有財產制、促進整體經濟成長，另一方面則調節貧富落差、使得經濟弱勢者能獲得較大的機會得以自我實現。但進行純粹以“所得重分配“為目的的措施則不為所許，“彌平差距”本身并不具有憲法基礎。亦即，“所得重分配”僅為手段、是現象，但本身并非目的，“實現自由發展之基礎”才是實質平等之理解的表現。[24]
四、相關司法實務的經驗——以德國憲法法院判決為例
（一）絞殺性租稅禁止原則
當國家的課稅權力過度侵害人民的財產權，導致租稅課征發生與征收相同的效果時，足以發生絞殺之效果。所謂“絞殺效果”，特別著重在其經濟上意義，當租稅課征足以扼殺市場生機，使私領域中的經濟活動陷于停頓時，即屬違反適當性及必要性要求，并構成對財產權的絞殺。尤其當租稅制度過于干預市場，致使納稅義務人在私法上的營業狀態已無法持續下去，或者租稅課征過重使得納稅義務人對于租稅義務的履行限于客觀上不可能時，均屬“絞殺”的標準典型。德國聯邦憲法法院及行政法院在判斷絞殺性租稅時，以下幾種類型被認為屬于絞殺性租稅：（1）侵害最低生活標準的租稅；（2）侵害財產權存續的租稅；（3）逾越國庫目的的租稅與“寓禁于征”的租稅。[25]德國聯邦憲法法院于1992年9月25日曾就免稅額作成如下判決（BVerfGE87.153.169）：“稅法就限制自由之作用，應以基本法第2條第1項予以衡量，因此應予斟酌考慮者，系稅法對財產權及職業自由范圍內中對人格發展之一般行為自由予以干預；在法律上意義，為稅法不容有‘絞殺性’效果：受保障之自由權得受（稅捐）限制者，僅限于基本權主體（納稅義務人）之私有財產經濟效果，但所創造具有財產價值之法律地位，而財產核心部分之存續仍得保有在其手中。”即以“絞殺性”租稅作為課稅權界限。[26]但由于“絞殺”本身為一個高度不確定的法律概念，亦未見于任何立法，其范圍難以準確地予以界定。因此絞殺概念雖一再為德國司法機關所引用，但迄今尚未有任何一條稅法條文因構成絞殺而被聯邦憲法法院宣布違憲。總之，在1993年以前，德國聯邦憲法法院的基本立場為，《基本法》上財產權保障，對金錢給付義務不予適用。傳統德國憲法法院雖對例外達到絞殺效果的課稅有時承認侵犯財產權，但原則上，均認為課予納稅義務，使特定人負擔金錢給付義務，只就該特定人總體財產減少，對具體財產權并未侵犯。[27]
（二）聯邦憲法法院的新動向
對于聯邦憲法法院的財產權保障不及于稅收的傳統見解，很多學者進行了批評。早在1956年， K.M.Hettlage即將這種不受財產權保障的課稅權，稱為“社會主義之托洛伊木馬”，而為“法治國家之公然缺口”，R.Weber-Fas則稱“自由憲政結構中具有危害性之斷層”，所有的基本權保障均因此而減損其功能。也有將其稱為“基本權保障之自由領域中阿希里斯之踵”、“在基本法立法領域應受憲法拘束之危險斷層”，而發展成“不受控制之租稅國家”，甚至有學者認為將課稅權馴服于財產基本權難題解決為“憲法中最迷人的要求”。[28]總之，德國學者對傳統憲法法院《基本法》第14條財產權保障不適用于公法上金錢給付義務，只有例外個案達到沒收效果時始違憲的見解，均持反對立場。[29]早在上世紀70年代，即有一批憲法學者致力于建構財產權保障，以防杜過度課稅，并用以闡明在市場經濟與私有財產法制下，稅課用以保障納稅人經濟自由之功能。受其影響，德國聯邦憲法法院的判決逐漸開始轉變立場。
1、半數原則的采用。受Kirchhof法官見解的影響，德國聯邦憲法法院正式在BverfGE93.121一案中，正式引用并提出了“半數原則”，明確指出國家行使租稅課征的權力，依據比例原則所應有的界限：“財產稅加上收益稅之租稅總體負擔，應依類型觀察法就收入減除成本及其他費用余額后為之，其歸于私有與因課稅而公有部分，兩者比例應接近半數。亦即對于財產收益，國家之手與私人之手最多各取一半”。 這種半數原則是從其《基本法》財產權條款中所導出，財產權的利用，應“同時”有利于公共福祉，因財產權“附有”社會義務，故私有財產應以私用為主，負擔租稅為附帶的社會義務，不能反客為主，超過應有及實有收益的半數。[30]對于半數原則的含義，有學者對之進行了形象的概括，認為是國家基于財政目的所行使之課稅權，與人民基本權之保障的對抗結果，形成的一條停戰線，雙方似得在各自的領域，各取所需。[31]
2、最適財產權稅課理論
從1993年至1995年間，聯邦憲法法院第二庭在財產稅判決中作了重大變更，不再堅持傳統的《基本法》第14條財產權保障不及于稅收的見解，并發展出最適財產權稅課理論，依各判決其內容歸納如下：[32]
（1）財產稅方面，只能對具有收益能力的財產進行課稅，否則即對私有財產本體有扼殺作用。財產稅以“應有收益稅”方式存在，對財產權存續保障，并無侵犯。
（2）聯邦憲法法院注意到對財產課征財產稅，雖得以“應有收益稅”正當化其課征，但財產的“實有收益”（如土地、房屋租金）仍應課征收益稅（如所得稅），因此，對財產整體的租稅負擔，聯邦憲法法院提出“半數原則”：財產稅加上收益稅，其租稅總體負擔，應就收入減除成本、費用余額為之，依類型觀察法，其歸于私有與因課稅而公有部分應接近半數。
（3）從《基本法》第14條中還發展出生存權保障功能，個人及家庭所需要的財產，須予特別保護。對納稅人及其家庭應確保其自我負責、形成個人生活領域的自由空間。因此，就常規或一般水準的家用財產，應予保障而免于稅課干預。同時相對應于《基本法》第6條婚姻及家庭應受國法保障，家庭的生活水準應予保障。常規或一般水準的家用財產，在財產稅中應予免稅；在繼承稅中亦應予充分免稅額。
（4）財產稅的租稅優惠，除了財政目的租稅外，社會政策目的租稅，在明確構成要件下，因與公共福祉相關，而得以取得合理正當性。
（5）基于公共福祉原則，在繼承稅判決中，引入繼承時企業應永續經營理念。企業作為生產力與就業場所，應特別受公共福祉原則所拘束，而附有增進公共福祉義務。是以繼承稅的課征，不得有害于企業的永續經營。
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