[ 施正文 ]——(2011-12-22) / 已閱34942次
在現代復合稅制體系中，個人所得稅不僅是很多國家籌集財政收入的主體稅種，也是最具有良好收入分配功能的稅種。在三大類稅收中，商品稅一般不具有收入調節功能，所得稅和財產稅調節收入分配的效果較好，其中所得稅調節財產流量分配，財產稅調節財產存量分配，二者相互配合，矯正所得及財富分配的不公平。特別是個人所得稅，由于一般實行綜合所得稅制，將各種來源的收入匯總計稅，并考慮納稅人的家庭生計因素實行相關扣除和減免，在此基礎上采用累進稅率，達到高所得者多繳稅、低所得者少繳稅或不繳稅的目的。隨著經濟社會發展到一定階段，個人所得稅可以在大規模籌集財政收入的同時，對社會成員收入分配進行有效調節，是各國普遍重視的政策工具。并且，各國根據本國經濟社會發展的階段和情況，相機調整政策目標，以更好地發揮個人所得稅的作用。
我國現代化建設已進入“黃金發展期”和“矛盾凸顯期”相伴的發展階段，收入差距和財富分配呈現日益嚴重的兩極分化現象，成為影響經濟發展、威脅社會和諧的焦點問題。改革收入分配制度，合理調整收入分配格局，將成為未來相當長一段時期內中國宏觀調控和法治建設的重要任務。中央十分重視并專題研究了收入分配問題，有關部門也正在起草收入分配調節方案。[12]《十二五規劃綱要》第32章專門規定了要合理調整收入分配關系，明確提出要堅持和完善按勞分配為主體、多種分配方式并存的分配制度，初次分配和再分配都要處理好效率和公平的關系，再分配更加注重公平，加快形成合理有序的收入分配格局，努力提高居民收入在國民收入分配中的比重，提高勞動報酬在初次分配中的比重，盡快扭轉收入差距擴大趨勢。因此，我國收入分配格局的合理化，既需要調整初次分配中政府、居民和企業三者關系及勞動、資本、技術等生產要素關系，也需要調整二次分配中居民間分配關系。[13]而個人所得稅正是調節居民收入差距的重要政策工具，加上我國現在缺乏對財富存量進行調節的房地產稅和遺產稅，流轉稅又存在的累退性。在這種背景下，中國個人所得稅法改革的目標應當在發揮其組織收入和穩定經濟、兼顧公平和效率的同時，在逐步提高其收入規模的基礎上，側重于強化其調節收入分配的功能。
但是應當注意的是，稅收理論告訴我們，不同稅種作為政策工具在收入分配和結構調整中的作用是以其收入規模為基礎的，某一稅種獲取收入的數量在很大程度上決定了其作為政策工具的力度和效果。如果個人所得稅的收入規模很小，即使其全部由高收入階層負擔，對整個收入分配調節作用也有限。我國個人所得稅收入近年來呈較快增加態勢，但2009年的收入也只有3949億元，占稅收收入和GDP的比重分別為6．6%和1．2%，不僅低于OECD國家平均30%的水平，也低于發展中國家8%的平均水平。由此可見，我國個人所得稅規模偏小，比重偏低，征收面偏窄，嚴重制約了其收入分配功能的發揮。
提高個人所得稅收入規模可以通過增量調節和存量調節兩個路徑。[14]增量調節是在保持稅制結構基本穩定和個人所得稅收入比例不變的前提下，調整高中低收入者之間個人所得稅負擔的分布。增量調節的基本思路是將個人所得稅設定為“富人稅”，通過實行綜合稅制改革，大幅度提高費用扣除標準，將大多數工薪階層排除在納稅人之外，對高收入者實行自行申報。這種改革控制了納稅人數量，可以克服征管條件約束問題，改革初始成本較低，但由于不能從根本上扭轉個人所得稅收入規模過小的問題，收入分配功能難以有效發揮。存量調節是通過降低間接稅規模來擴大個人所得稅收入比重，不僅在個人所得稅內部進行存量調節，而且在整體稅制結構上提升直接稅比例，可以從根本上提升稅收對收入分配的調節功能。我國目前的稅制結構以間接稅為主，2009年增值稅、消費稅、營業稅、關稅等貨物與勞務稅（流轉稅）占稅收收入的比重為70%。這種稅制結構不僅不具有調節收入功能，還使我國整體稅制具有較強的累退性。同時，由于間接稅具有轉嫁性，使得我國消費品價格較高，造成消費不足，甚至促使國人出國購買消費品；鼓勵出口而抑制進口，是對外貿易失衡的重要原因。[15]因此，既然我們定位了有效發揮個人所得稅的調節功能，就要按照頂層設計的思想，從稅制結構轉型的高度來規劃和審視個稅改革，在轉換稅制模式、擴大征稅范圍的同時，推進增值稅等間接稅改革，降低其稅收負擔，為個人所得稅改革留下更大空間。只要我們把握好改革的節奏和時機，科學設計稅收制度，權衡各方利益關系，個人所得稅改革將成為我國稅制結構、經濟結構乃至社會治理模式轉型的重要契機，值得研究和嘗試。
在重視個人所得稅收入再分配功能的同時，也必須認識到其有限性。我國個人所得稅的收入規模提升、稅制模式轉型和征管能力建設都需要一個逐步完善的過程，個人所得稅也只能對收入（財富流量）進行調節，國際稅收競爭也限制了高邊際稅率的采用。而我國收入分配問題極為復雜，初次分配失衡是更為主要的原因。所以，必須對個人所得稅的再分配功能有一個理性認識，不能寄希望個人所得稅“包打天下”。在發揮稅收調節職能的同時，要完善市場體制，在初次分配中盡量實現公平與效率的統一；要強化政府社會保障責任，完善財政轉移支付制度，特別是要履行提供均等化基本公共服務責任，從起點上增強居民獲取財富的能力。[16]
（二）個人所得稅的課稅模式選擇
世界各國個人所得稅的課稅模式分為三種：綜合所得稅、分類所得稅和綜合與分類相結合所得稅（混合所得稅）。綜合所得稅是把納稅人全年各種不同來源的所得進行匯總，在作法定寬免和扣除后，按照累進稅率統一計征，代表性國家是美國。其優點是能充分體現量能課稅原則，無論是橫向公平還是縱向公平都得到了很好體現；缺點是計稅依據的確定比較困難和復雜，遵從和管理成本高。分類所得稅是把所得按其來源和性質分為若干類別，對不同類別的所得分別扣除費用并適用不同稅率進行計征，代表性國家是中國。其優點是可以對不同所得實行差別待遇，對征管要求低；其缺點是不符合量能課稅原則，并容易產生避稅。綜合與分類相結合所得稅是將分類所得稅制和綜合所得稅制的優點兼收并蓄，實行分項課征和綜合計稅相結合，代表性國家是日本，其“所得稅法按照源泉或性質，把所得劃分為利息所得直到雜項所得等10種類型。這樣劃分是考慮計算各種所得過程中其稅負能力的不同。顯然是分類所得稅的一種殘余，但另一方面，由于所得稅法規定把各種所得金額合計后適用一種稅率表，因此可以說我國稅制基本采用了綜合所得稅制。”同時，“在綜合所得稅制中，對特定種類的所得不與其他種類的所得合計而實行分離課稅，這種課稅方式稱為分離課稅。分離課稅目的在于對特定所得放寬適用累進稅率。”[17]混合所得稅制模式既較好地體現了稅收公平原則，又能適應稅收征管條件不完備的稅收環境。在所得稅發展的早期，由于人的扣除制度不發達，或者說實行比例稅率的時代，分類所得稅實行最為普遍。隨著所得稅制度的不斷發展，各種統一的人的扣除制度以及累進稅率被采用，應該按照個人的綜合所得多少納稅被認為是公平的，綜合所得稅隨之取代了分類所得稅。但由于其本身的缺陷，實際上很多國家并未實行純粹的綜合所得稅，而是兼具部分分類所得稅的特征。特別是近30年來，隨著全球化的迅速發展，資本加速流動帶來了稅基的高度流動性，各國紛紛對資本所得采取輕稅政策，并對綜合所得稅進行改革嘗試，突出表現在二元所得和單一稅的實行。二元所得稅是20世紀80年代末90年代初最早在丹麥、芬蘭、挪威和瑞典實行，它將個人收入區分為資本所得和勞動所得，對資本所得課以比例稅率，對勞動所得課以累進稅率，而且對資本所得課稅的稅率等于對勞動所得課稅的最低檔次稅率。[18]繼北歐四國采用二元所得稅后，奧地利、比利時、希臘和意大利推行了與二元所得稅十分接近的課稅模式。美國、日本、德國等也在研究推行二元所得稅改革方案，如美國在2003年布什減稅方案中采取臨時性措施，對原來要繳納綜合所得稅的股息所得，按5%或15%的稅率納稅；另外，持有時間超過1年的資本收益也單獨按比例稅率納稅。上述國家采用二元所得稅改革的原因，是該稅制模式對資本所得征收較低的比例稅率，可以消除累進稅率對經濟的扭曲，可以減少對高儲蓄納稅人的歧視，減少稅收套利行為，降低通貨膨脹導致虛增資本所得的稅收負擔。單一稅是2001年以來俄羅斯和一些東歐國家在個人所得稅制改革中采用的課稅模式，其特征一是單一稅率，對勞動所得和其他各類所得都平等適用單一的比例稅率；二是消費稅基，以全部所得扣除儲蓄后的消費額作為稅基；三是整潔稅基，取消大部分稅收優惠，使稅制更加中性。單一稅簡化了稅制，降低了征納成本，較低的比例稅率提高了納稅遵從，受到人們的好評和重視。
在我國個人所得稅改革中，稅制模式的選擇是至關重要的核心問題，因為它直接決定了個人所得稅的功能定位。我國是目前國際上極少數實行典型分類所得稅制的國家，其稅制自身在科學性和公平性上的缺陷，嚴重影響了個人所得稅再分配功能的發揮，甚至產生逆向調節效果。由分類所得稅制向綜合所得稅制轉型已成為共識，但對于具體選擇什么樣的綜合稅制尚存在分歧。[19]2003年10月中央通過的《關于完善社會主義市場經濟體制的決定》中明確提出，要“改進個人所得稅，實行綜合和分類相結合的個人所得稅制”，這一改革目標一直被后來的決策部門所確認。但在對綜合與分類相結合所得稅制是過渡目標還是終極目標，是否應當采用二元所得稅或單一稅等問題上還存在爭論。需要指出的是，在理論和邏輯上，所得稅模式實際上只包括分類所得稅和綜合所得稅兩種，純粹綜合所得稅、綜合與分類相結合所得稅、二元所得稅、單一稅在本質上都屬于綜合模式，只是綜合的特征和程度不同而已，它表明綜合所得稅制在具體實現形式上呈現多元化的趨勢。
筆者認為，在確定我國個人所得稅課稅模式時，必須統籌考慮側重于發揮調節收入分配功能、符合我國征管條件、順應國際改革趨勢等因素。純粹的綜合所得稅對征管條件和納稅遵從有很高的要求，我國目前尚不完全具備這一配套條件；純粹綜合所得稅不區分所得類型統一適用稅率也存在公平性問題。所以，純粹綜合模式不適合我國，在國際上被實行的也很少。實行二元所得稅的國家是在其綜合稅制的基礎上改進的，與我國在分類稅制基礎上改革并不相同；西方推行二元所得稅是為了降低資本所得稅負，提高稅制競爭力；而我國是要側重發揮個稅調節功能，解決資本所得課稅輕于勞動所得課稅問題，因此二元所得稅也不能采用。單一稅的確有助于簡化稅制和促進稅法實施，在俄羅斯等國家獲得了階段性成功，[20]但我國的勞動力供給、個稅收入、經濟政策等與俄羅斯不同，實行單一稅意味著將完全放棄個人所得稅調節收入分配功能，這與我國當前國情和所賦予個人所得稅的功能是背道而馳的。而實行綜合與分類相結合的所得稅制，既發揮了按收入多少進行納稅的量能課稅原則，又可以對某些所得實行分類課稅，給未來對勞動所得和資本所得稅收政策的調整保留空間，與我國稅收征管環境也比較配套，符合各國個人所得稅發展的實踐和潮流。所以，我國個人所得稅制模式應當選擇綜合與分類相結合的課稅模式，并將它作為稅制改革的長遠目標，結合實際進行制度創新，乃至形成中國式綜合課稅模式。[21]
綜合與分類相結合所得稅制又可以分為交叉型和并立型兩種類型。交叉型混合所得稅是對各類所得扣除必要費用后，按比例稅率實行分類征收，納稅年度結束時，再匯總全部所得，統一扣除費用后按累進稅率計算全年應納稅額，分類征收的已納稅款允許抵扣。并立型混合所得稅是對部分應稅所得項目按比例稅率實行分類征收，其余應稅所得在取得時實行源泉扣繳，到年終時予以綜合再適用累進稅率征稅，分類征收的已納稅款不允許抵扣。交叉型更接近于綜合所得稅制，但稅制比較復雜，征收難度大，實行的國家很少。并立型形成分類（或分離）征收與綜合征收互不交叉的并立結構，稅制比較簡單，又可以量能課稅，征管也較為方便，我國應當采用并立型綜合與分類相結合個人所得稅制。現在關鍵是如何科學界定和劃分綜合所得與分類所得，這是需要重點研究的問題。筆者認為，可以參照若干標準進行劃分：一是按照所得性質分為勞動所得和資本所得；二是按照費用扣除分為有費用扣除所得和無費用扣除所得；三是按照所得源泉分為經常性所得和臨時性所得；四是按照所得控管分為容易控管所得和難以控管所得等。就我國實際情況看，在改革初期可以同時采用多個標準，將工資薪金所得、生產經營所得、承包承租經營所得、勞務報酬所得、財產租賃所得等經常性、容易控管所得納入綜合征稅范圍（他們多數屬于勤勞所得和財產所得）；將利息股息紅利所得、財產轉讓所得、稿酬所得、特許權使用費所得、偶然所得等非經常性所得實行分類征稅（多屬于投資性、無費用扣除和不易監管的所得）。[22]以后根據經濟社會發展和公共政策變化，再相應調整綜合征收適用所得的性質和范圍。
四、科學設計側重公平的個稅實體制度
在確定了我國個人所得稅側重公平的功能定位和實行綜合與分類相結合課稅模式后，如何據此科學設計稅收實體要件，是當前個人所得稅法改革的關鍵內容，主要包括費用扣除的標準和方法、稅率結構和水平、征稅范圍、與企業所得稅的協調等。
（一）費用扣除
費用扣除是影響個人所得稅計稅依據的核心要素，較之分類課稅模式，綜合與分類相結合課稅模式在費用扣除方面應當體現更高的公平程度。除了在分類征收所得項目中繼續采用現行稅法的扣除規定外，重點是重構適用于綜合征收的新的扣除制度。概括來說，應當扣除的費用包括成本費用類、生計費用類和特殊政策類費用（如公益捐贈扣除）等三類。成本費用類扣除是與取得應稅收入相配比的交易或經營性費用，這是為了體現個人所得稅按純所得課稅的特點而設置的費用扣除，例如勞務報酬所得應當扣除交通費，個體私營業主生產經營所得應當扣除有關成本、費用和損失，財產租賃所得應當扣除修繕費等。成本費用類扣除在不同納稅人之間差別很大，應當采用據實扣除的原則。在美國聯邦所得稅法中，這類扣除屬于計算調整后毛所得（Adjusted Gross Income）之前的扣除。[23]
費用扣除制度的核心是生計費用扣除，是納稅人維持基本生活所支付的費用，在美國聯邦稅法中稱為“調整后毛所得”之后的扣除，包括寬免和標準扣除或分項扣除（兩者中較低者）。為了體現分配正義，我國對于綜合征收中生計費用扣除，應當摒棄現行“一刀切”的定額或定率扣除制度，采用基礎扣除和特別扣除相結合的個別扣除法，以反映納稅人的實際情況，體現“以人為本”精神。[24]基礎扣除是維持個人基本生計費用的扣除（在美國叫做“寬免”），以個人為單位確定扣除數額。基礎扣除除了個人基礎扣除外，還包括撫養基礎扣除，即納稅人個人撫養小孩和贍養老人的扣除（無工作配偶也適用撫養扣除），并應當適用與個人基礎扣除相同的標準。所以，如果聯合申報的一對夫婦撫養一個孩子，則他們可以得到3份基礎扣除。特別扣除是考慮納稅人個人和家庭特殊情況的社會福利性扣除，包括繳納的社會保障費用、大病醫療支出中個人承擔的部分、全日制教育學費支出、住房貸款利息或租金支出等。[25]另外，納稅人發生的與雇傭活動有關的費用，例如交通通訊費用、尋找工作費用、沒有被報銷的商業費用、為提升勞動技能而參加教育培訓支付的費用等，也應當包括在特別扣除之內。為了尋求公平和效率的統一，對于特別扣除可以借鑒美國做法，由納稅人選擇適用標準扣除或分項扣除。標準扣除具有統一的扣除限額，不需要納稅人提供憑證；分項扣除需要逐項列出支出費用，并提供相應憑據。
基礎扣除標準的確定應當遵循最低生活費用不課稅原則，這是憲法保障公民生存權、平等權和發展權的需要，也是個人所得只有在超出其個人及家庭最低生活水準部分始有負擔能力的量能課稅原則要求。在日本，最低生活費用就是指滿足日本憲法上“健康且富有文化的最低生活”所需要的費用。我國個人所得稅生計費用扣除標準的確定也應當有比較視角、時代要求和發展前瞻。要按照我國憲法保障和尊重人權的要求，展現中國作為快速發展的大國形象，在確定扣除標準時適當考慮“文化”需求的費用，以保障國人對具有人性尊嚴的生活的正當要求，使我國人民生活有些色彩。[26]為了使最低生活費用量化，保證立法裁量權的合理行使，應當對居民基本消費支出進行統計調查和科學測算，為基礎扣除標準的確定提供實證依據。需要說明的是，我國在修訂個人所得稅法時關于工資薪金所得費用扣除標準的爭論中，有的人提出扣除標準應當提高到5000元甚至10000元，這種意見實際上使費用扣除偏離了生計費用扣除的性質定位，是使個人所得稅成為只對有限高收入者征收的“富人稅”。在累進稅率情況下，單純提高費用扣除標準不僅影響了個人所得稅的征收覆蓋面和收入規模，影響公民納稅意識的培養，受益最多的也不是低收入者而是中高收入者。費用扣除標準還應當采用就高不就低的原則，參照發達地區生活標準來確定，并全國統一適用，以防止產生逃避稅和人才不合理流動。因為各地居民維持最基本生活的消費水平差異不大，生活質量的不同才是平均消費水平差異的主要原因。費用扣除標準也應當內外統一，要取消對外籍人員附加費用扣除和其他優惠扣除的規定。
在物價上漲和通貨膨脹日益成為常態的情況下，為消除其“稅率爬升”而產生的增稅效果，應當借鑒各國實行的稅收指數化制度，建立費用扣除動態調整機制。可以在法律上授權國家稅務主管部門在每年初，根據上年通脹水平（CPI），公布當年生計費用扣除標準（包括基礎扣除和標準扣除）。
（二）稅率結構
稅率結構是個人所得稅調節收入分配最具顯示度的制度安排，是能否實現公平與效率相統一的核心環節。實行綜合與分類相結合課稅模式后，對于分類征收的所得將繼續實行比例稅率，稅率水平可維持現行的20%。對于綜合征收所得，將其匯總后適用累進稅率，因此，如何設計累進稅率制度成為立法的核心問題。
影響累進稅率制度功能的因素包括邊際稅率水平、級次數量和級距跨度三個方面。邊際稅率包括起始稅率和最高邊際稅率兩個方面。OECD國家個人所得稅起始稅率平均值為14．65%，其中美國、英國為10%，德國為14%；但發展中國家和新興國家起始稅率遠遠低于OECD國家，如巴基斯坦0．5%、馬來西亞1%、香港2%、新加坡3．5%、臺灣地區6%。從國際上看，由于過高的稅率容易帶來替代效應，并刺激納稅人逃稅，影響稅制競爭力，其結果可能事與愿違，最優課稅理論提出的稅率設計應呈倒“U”型的觀點也與此相一致。最近20多年世界稅制改革的重要趨勢就是降低稅率，2008年30個OECD國家和13個發展中國家及地區的最高邊際稅率，在45%以上的國家有6個；40%－45%的國家有11個，占43個國家的40%左右；30%－40%的國家有12個；20%－30%的國家有11個；20%以下的國家有3個，幾乎都是實行單一稅率的國家；美國最高稅率為35%。[27]在縱向公平倍受關注的情況下，提高適用于高收入者的超額邊際稅率可以確保累進程度的增加。關于稅率級次數量，美國曾經采用過12級稅率，韓國也曾采用過16級稅率，但目前多數國家稅率級次為3－5級，例如美國、日本為6級，英國、德國為3級。減少稅率級次有利于簡化稅制，提高征管效率。級距跨度影響稅負累進程度，級距寬可以使收入分布相鄰人口稅負變化平緩，而級距窄則相反。為了增加對高收入者的調節力度，應當增大高邊際稅率適用的級距跨度。
我國這次改革前工資薪金所得稅率結構存在下列問題：一是起始稅率適用的級距跨度小，3%起始稅率適用的收入區間為0－1500元，不到扣除標準的1/2，這使得工薪所得者一旦成為納稅人很容易按較高的邊際稅率納稅。而OECD國家起始稅率適用的收入區間平均為扣除額的8倍，發展中國家和新興國家起始稅率適用收入也到扣除額的1－2倍。二是級距過密，級數偏多，應納稅所得額從1元到9000元，法定稅率跳躍了3個級次、17個百分點；而從9000元－80000元，法定稅率跳躍了4個級次、25個百分點，但應納稅所得額卻增長了71000元。這說明低收入者適用稅率的累進幅度大于高收入者，導致高收入者與低收入者之間稅負的不公平。[28]三是45%的最高邊際稅率偏高，影響了我國稅制國際競爭力，不利于納稅遵從。為解決上述問題，公平稅收負擔，提高稅收征納實際效果，我們提出如下個人所得稅綜合征收所得適用的稅率表：
改革后的綜合所得累進稅率有下列特點和變化：一是將最低檔次稅率適用的應納稅所得額上限由現行的18000元提高到36000元，擴大了其適用的低收入階層。二是大幅度降低了中等收入階層的稅負水平，應納稅所得額在36000元至240000元之間的稅率為10%和15%兩檔，有利于培育中產階層。三是適當降低了高收入者的稅率，最高邊際稅率由現行的45%下降到35%，有利于高收入者擴大投資和促進依法納稅，增強了我國稅制國際競爭力。四是稅率級次由現行的7級減少為5級，簡化了稅制。總之，改革后的個人所得稅稅率表，稅率結構和稅負水平更趨合理，中低收入者的稅負得到降低，有利于促進居民收入增長和拉動有效消費。高收入者的名義稅率下降，但由于高收入者來自薪酬外的更多收入由原來適用比例稅率改為適用累進稅率，加上納稅遵從提高，實際稅負將上升。[29]因此，改革后的稅率制度是一項重要的制度創新，既保持了適度的累進調節力度，又有效提升了稅制競爭力和稅法遵從度。
（三）其他制度
按照拓寬稅基的要求，在降低稅率和提高費用扣除標準以后，應當按照可稅性和綜合所得稅基理論，[30]逐步將各類應當納稅的所得納入征稅范圍，例如可考慮將部分農業生產經營所得、網上銷售所得等納入應稅所得，同時清理和減少不合理稅收優惠。在立法技術上，可以將對應稅所得的規定由現在的正列舉改為反列舉，以增加應稅所得概念的外延包容性。在個人所得稅納稅人的界定上，明確使用和區分居民納稅人和非居民納稅人，在對非居民納稅人判定中，將居住時間標準由現行的1年改為183天，以與大多數國家相一致，更好地保護我國稅收管轄權。要重視個人所得稅與企業所得稅的協調，保持兩種所得稅對經營所得課稅稅率的大致均衡；通過采用股息扣除法、歸集抵免法、分稅率法等方法，減少和消除對股息、紅利所得的雙重課稅。要結合分稅制財政體制改革，在中央和地方之間合理分配個人所得稅收入，為改進個人所得稅征管體制創造條件。
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