[ 陳少英 ]——(2011-12-29) / 已閱22133次
1.利用公司規避納稅義務
利用公司規避納稅義務主要表現在：利用公司轉移收入、享受稅收優惠、增加扣除額，加大損失計算額等。其中與法人格否認密切相關的是利用公司來轉移收入。一般來說，利用公司轉移收入有幾種形式：
（1）通過公司把收入轉移到股東
公司法人格始于設立登記，終于注銷登記。當公司設立時，股東的資產投入公司，轉化為公司的責任財產；公司消亡時，公司的財產通過清算又分配給股東，成為股東的財產。公司注銷后，即使發現公司存續期間的潛在稅收債務，因公司法人格消亡，也無責任財產可供清償。在公司治理和內控制度不完善的情況下，必然誘使控制股東濫用公司控制權逃稅，并通過法人格的消亡，最終轉化為股東的法外利益。
（2）控制人把收入轉移到受控公司
從美國早期的案件看，如果成立的公司缺少稅收以外的目的，缺少經濟實在性而僅僅是個殼，國內稅務局就依據公司缺少商業目的、實質高于形式和收入讓與理論，否定這些公司的獨立地位，在稅法上特別是在所得稅法上可以否認其法人格，將這些公司的所得認定為是控制人所得，向其征收所得稅。但如果存在稅收優勢以外的目的，比如對有限責任的追求、管理權的行使等，公司就具有了經濟實在性，而不僅僅是個殼，就要肯定公司的納稅主體地位。因此，受控公司是否具有稅收以外的目的和優勢非常關鍵。
（3）公司改制中利用“有限責任”逃稅
一是“脫殼經營”。當公司經營陷入困境后，將公司優質資產對外投資，原公司半死不活，無實物資產可供償債，成為一個“空殼”。新公司不承擔原公司的債務，卻實際上接受了原公司的絕大部分資產。這種方式被很多地方政府視為解決國企虧損的“良策”，原公司債權人的權益包括稅收債權因而難得到實現。[13]
二是公司通過股權轉讓實施改制，原公司潛在的稅收債務難以清償。公司法人格與股東人格是相互獨立的，股權轉讓只是公司股東發生變化，公司法人格并不發生變化。因而，即使是股權轉讓前的潛在債務，仍應由改制后的企業承擔。但《稅收征管法》僅規定，企業分立、合并的，由分立、合并企業對原企業稅收債務承擔連帶責任，對于股權轉讓改制并無明確規定。假使公司改制時，先將公司注銷，再將公司資產與負債轉讓給其它公司，收購公司重新設立一新公司，日后即使發現被收購公司的潛在稅收債務，也因“有限責任”面紗的存在，該債務便難以得到清償。在這種制度安排下，通過股權轉讓形式來改制，新的投資人顯然要承擔更大的風險。因此，必須揭開公司面紗，讓其承擔相應的風險，使稅收對市場行為有正確的引導。
2.公司法人格的形骸化
所謂公司法人格的形骸化是指公司與股東完全混同，使公司成為股東或另一個公司的自我，或成為其代理機構和工具，以至于形成股東即公司、公司即股東的情況。這是公司法人格否認理論在稅法中適用最多的場合，某種意義上甚至包括了利用公司規避納稅義務的場合。
（1）公司人格與股東人格實質混同
股東成立多個公司，公司間彼此不分，按“股東稅收利益最大化”處理相互間經濟事務。在Commissioner V.Bollinger一案中，合伙人設立Bollinger公司的目的就是對合伙的財產取得名義所有權，并且為合伙企業貸款，因為公司的貸款利率高于非公司企業的大額貸款利率。而Bollinger公司本身沒有任何其他財產、雇員、銀行賬號和負債。法院發現公司實體只是合伙的代理，合伙才是財產的真正所有人，所以，法院否定了Bollinger公司的法人格，判令合伙組織是納稅主體，負有繳納稅收的義務。[14]在我國，為了享受特定地區的稅收優惠，投資人在該地區注冊一個并不實際營業的“信箱”公司，利用股東對該公司的實際控制權，通過“價格轉移”和“稅收留滯”等手段，使股東的所得避免在高稅區納稅，導致國家稅收的流失。再有，投資人成立兩個有限責任公司，一個為增值稅一般納稅人、一個為小規模納稅人，實際為“一套班子，兩塊牌子”，人事、財產、業務混為一體，兩個公司之間人格混同，將需要開具增值稅專用發票的業務放在一般納稅人公司，將不需要專用發票的業務放在小規模納稅公司，謀取非法稅收利益。
（2）公司人格與股東人格完全混同
公司人格與股東人格的混同通常表現為：公司與股東的營業場所、主要設備等完全同一，使用同一辦公設施；公司與股東的資本或其它財產混合，公司資本或財產移轉為非公司使用；公司與股東利益一體化等，從而使股東可將公司的盈利當作自己的財產隨意調用，或轉化為股東的財產。實踐中大量的私營有限責任公司，雖然股東為兩人以上，但實際股東為一人，其他為掛名股東，公司的財產不能與控制股東的財產清楚地區分，發生財產混同。公司人格與股東人格混同時，容易導致公司財產的隱匿、非法轉移或挪作他用。股東通過公司控制權逃稅，當潛在的稅收債務浮出水面時，公司已無責任財產，此時往往以“有限責任”的面紗阻卻財產責任的承擔。
（二）公司法人格否認適用于反避稅的不可替代性
將公司法人格否認適用于稅法領域問題，有肯定說與否定說之爭。否定說以日本稅法學家為代表。如北野弘久認為，法人在有效存續期間，不容許采用“否認法人人格法理”否認課稅上存在的法人。當交易關系的主體實質上是法人成員的個人或虛假為法人的事業主體時，則該交易產生的所得不是法人的所得，應認定是個人所得，這不屬否認法人資格的問題，而只是稅法學早就確認單獨存在的真實的法律關系問題。[15]岸田雅雄認為，法人格否認的法理原本適用于平等主體間的私人間的關系，能否在稅法這種兼有公和私的關系上加以適用，是有疑問的。第一，根據實質課稅的原則，未必在否認法人格后才可以對有關納稅主體課稅。例如在實質所得人或收益人與名義所得人或者受益人不一致時，可以并且應當對實際或者實質的所得人、受益人和利益享受人予以課稅，而不必涉及公司法人格否認的問題。第二，即使在有必要否認的例外場合，不適用法人格否認的法理也可以理解。如，對同族公司的行為或者計算予以否認時，可以直接依據所得稅法進行，也沒有多大必要進行法人格的否認。[16]肯定說以我國臺灣地區的稅法學者為代表。如黃茂榮認為，如果股東濫用營業人和營業事業，稅捐征收機關基于“穿透說”的理論，直接對于有責任之成員請求給付。[17]陳清秀認為，具有稅捐權利能力的公司法人，其設立與存在如果屬于一種外觀形式，以規避稅收為目的，實際上并無任何經濟活動，其私法上的法人格不一定否認，但是在稅法上，其法人格要予以否認，要透過該公司法人把握其股東，以該股東作為稅捐義務人。[18]
上述論爭盡管觀點不同，但對公司股東濫用控制權謀取不當稅收利益，都持否定態度。只不過“否定說”認為，當公司股東利用公司面紗謀取不當稅收利益時，公司這層面紗實際已經不存在，稅務機關應運用“實質課稅原則”，認定為公司股東的經營行為予以征稅，而無需運用法人格否認制度。筆者認為，實質課稅原則，在德國稱為經濟觀察法（Wirtschaftliche Betrachtungsweise），一般是指征稅機關于征稅之時，遇有形式、外觀與經濟實質不相符合的情形時，應透過該外觀與形式，按其經濟實質予以征收的原則、方法。這里，“實質課稅原則”只是掀起了公司面紗的一角，當股東利用“公司形骸”或關聯公司間的人格混同來降低稅負、避稅時，運用“實質課稅原則”能夠有效解決上述濫用權利問題。但對于股東濫用公司獨立人格、利用股東“有限責任”來逃避稅收、規避經濟責任，僅僅運用“實質課稅原則”是不足以解決問題的。特別是《公司法》降低了公司的門檻并規定了“一人公司”的形式，[19]導致了私營有限責任公司的大量涌現。公司形式的日益復雜，公司及其股東利用公司法人格進行稅收規避的行為日趨嚴重，其手段更加多樣化和隱蔽性。因此，將公司法人格否認適用于反避稅并不與實質課稅原則相矛盾，相反，可以起到補充作用。
（三）公司法人格否認適用于反避稅的正當性
公司法人格否認在反避稅中適用的正當性就在于實現稅收正義。
1.實現法人宗旨與社會利益的協調統一。法人制度是為了適應社會生活的需要，便利交易和公共利益而設置的。在公司的經濟活動中，與公司關系最為密切的利益主體是公司股東和公司債權人。公司是股東用來進行投資的一種基本形式。股東享受有限責任的優惠，將自己的投資風險限定在一定范圍內。如果股東將投資風險外化在公司的外部，由公司債權人承擔，就會構成他們之間明顯的利益消長關系。公司法人格否認就是因為股東或者母公司濫用公司法人格，侵害了債權人的合法權益和交易安全，違背了公司法人制度的宗旨而產生的。因此，從保護債權人利益和交易安全的公共利益出發，對濫用公司法人格的公司，有必要有條件地予以否認其法人格，以實現公司法人宗旨與社會利益的協調統一。[20]
我國2001年修訂的《稅收征管法》已明確將稅收定性為“公的債權”。從債的一般原理看，稅收法律關系，尤其是稅收征納法律關系，就是在特定主體之間產生的特定請求權關系，這種權利義務關系不是基于合同而是基于法律規定產生的，[21]國家是享有征收權利的債權人，納稅人是負有繳納義務的債務人。[22]納稅人根據公司法人制度以一定方式組織生產經營活動，享有稅法上的稅負從輕權，但當納稅人僅僅為了減稅、免稅或延期納稅而濫用公司組織形式時，國家當然可以根據法人格否認制度實現自己的債權。需要特別指出的是，稅收債權債務關系所反映的經濟關系是在財產分配領域形成的經濟流轉關系，具體表現為納稅人的部分財產移轉給國家的過程。稅收的最后歸宿雖然并不進入到市場交換領域，但它經過生產消費過程最終進入到社會公共消費領域。這里，公司法人格否認作為一種制裁公司股東濫用公司獨立人格和股東有限責任的規制手段，就是為了保護公司債權人即代表人民行使稅權的國家的稅收利益，因而具有正當性。
2.實現納稅人之間的稅收負擔公平。稅負必須依照國民的稅負能力來進行公平的分配，在各種稅法律關系中，必須公平地對待每一個國民。學者將這一原則稱之為稅公平主義或稅平等主義。[23]就是說，稅收公平原則不僅是有關納稅人之間分配稅收負擔的法律原則，而且也是在國家與納稅人之間以及不同的國家機構之間分配稅收權利義務與稅收利益的法律原則。[24]國家與納稅人之間的公平在于：防范課稅的過度，即不能剝奪納稅人最起碼的生存條件，不可以侵犯人格尊嚴，危害納稅人的生存權；稅收作為財產權的一種權利成本或社會義務，必須限制在有限的范圍內，即不得對資本本身課稅。納稅人在稅負上的平等是指依據一定的標難，同等負擔能力的納稅人負擔同樣的稅收，不同負擔能力的納稅人負擔不同的稅收。如果法人的設立是為了不法目的，濫用公司法人格實施不合理避稅，則會產生諸多社會危害，不僅減少國家財政收入，導致資本或利潤無效率地轉移，滋生不必要的紛爭等；而且人為地扭曲了市場機制的正常作用，使得稅收難以發揮其應有的政策引導和資源配置的作用。更有甚者，避稅行為人所規避的稅收負擔，實際上不公平地轉移給了其他誠實守法的納稅人承擔，從而加劇稅負不公、妨礙稅收社會功能的實現。[25]稅負公平、納稅平等正是稅收正義的核心內容。
結 語
自20世紀初法人格否認在美國司法判例中確立至今，它作為矯正法人制度異化的有效措施已經在世界各國的理論研究和司法實踐中獲得廣泛認可。[26]我國自2005年《公司法》修訂將公司法人格否認入法后，該制度在我國公司法中日漸發揮重要作用。不僅如此，稅法也對企業避稅行為起著規制作用。本文引用的兩個案例正是我國稅務機關對非居民企業濫用公司組織形式規避股權轉讓所得稅而啟動公司法人格否認進行反避稅的嘗試。實踐表明，我國稅法并沒有拘泥于“合理商業目的”的定義，而是用列舉的方法明確規定“濫用公司組織形式”即為“不具有合理商業目的”，從而為“刺破公司面紗”提供了法律依據；同時，筆者也對公司法人格否認制度適用于反避稅的合理正當性、不可替代性及其范圍與場合等提出一些拙見，旨在拋磚引玉，以期學界對此問題作進一步深入探討。
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