[ 劉劍文 ]——(2012-1-12) / 已閱21305次
在公民財(cái)產(chǎn)權(quán)日益受到重視的今天，平衡與協(xié)調(diào)國(guó)家財(cái)政權(quán)與公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的財(cái)稅法，正在日漸面臨進(jìn)一步的變革。傳統(tǒng)的觀念認(rèn)為，稅收具有強(qiáng)制性，表現(xiàn)為一種對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵犯，而稅法也就成為一種“侵權(quán)法”，成為政府合法地侵犯納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的依據(jù)。這種對(duì)稅法的定位會(huì)影響到整個(gè)財(cái)稅法的屬性，并極易引發(fā)納稅人與政府之間的對(duì)抗。因此，在建設(shè)和諧社會(huì)的進(jìn)程中，必須從一個(gè)全新的角度來(lái)理解財(cái)稅法，逐步消除其對(duì)抗性。要做到這一點(diǎn)，就必須突破純粹從私法角度界定財(cái)產(chǎn)法的觀念，關(guān)注財(cái)產(chǎn)法的公共之維，強(qiáng)調(diào)財(cái)產(chǎn)關(guān)系的縱向保護(hù)，進(jìn)而將財(cái)稅法納入廣義的財(cái)產(chǎn)法體系。其實(shí)，財(cái)稅法中的許多理念和制度均體現(xiàn)出財(cái)產(chǎn)法的特征。例如，稅法作為一種財(cái)產(chǎn)法，是從消極的角度保護(hù)納稅人私有財(cái)產(chǎn)的法律。盡管它確認(rèn)了政府的課稅權(quán)，但同時(shí)要求政府遵守稅收法定主義和量能課稅的原則，并通過(guò)法定的程序賦予納稅人抵制非法課稅的權(quán)利，稅法雖然不能從積極的角度增加納稅人的財(cái)產(chǎn)，卻能實(shí)現(xiàn)對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)的消極保護(hù)。同樣的道理，財(cái)政支出法作為一種財(cái)產(chǎn)法，為公有財(cái)產(chǎn)的處分提供一般的規(guī)則，而財(cái)政管理法即是政府財(cái)產(chǎn)法。[20]拓展財(cái)產(chǎn)法的公共之維，引發(fā)了財(cái)稅法在基本理念方面的創(chuàng)新。現(xiàn)代財(cái)稅法秉持“利益協(xié)調(diào)”的理念，最大限度地保障國(guó)家財(cái)政權(quán)、納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)和社會(huì)公共利益的實(shí)現(xiàn)。
從收入分配改革的角度來(lái)說(shuō)，要正確地處理政府、企業(yè)和居民個(gè)人在各分配環(huán)節(jié)中的關(guān)系，就是要理順三者之間的財(cái)產(chǎn)關(guān)系。從財(cái)產(chǎn)法角度理解財(cái)稅法，可以為此提供一條以分配正義為目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)財(cái)產(chǎn)關(guān)系在各類主體之間良性互動(dòng)的和諧化思路。那么，如何將分配正義的價(jià)值追求注入財(cái)稅法內(nèi)在結(jié)構(gòu)，從而使其發(fā)揮出“制約差距過(guò)大、保障平等與公平分配”的功能？從關(guān)聯(lián)性的視角出發(fā)，按照“價(jià)值——功能——結(jié)構(gòu)”的思路來(lái)探討財(cái)稅法制創(chuàng)新與收入分配改革的關(guān)系，可以發(fā)現(xiàn)二者之間的契合性。
（一）財(cái)稅法與分配正義的價(jià)值關(guān)聯(lián)
法律可以被理解為資源配置的手段，財(cái)稅法在資源配置的過(guò)程中具有促進(jìn)分配正義的價(jià)值。這種配置必須基于一定社會(huì)條件下的正當(dāng)性要求方能實(shí)現(xiàn)其價(jià)值目標(biāo)。“正義是社會(huì)制度的首要價(jià)值。法律和制度，不管如何有效率和有條理，只要它們不正義，就必須加以改造或廢除。”[21]作為社會(huì)財(cái)富的分配機(jī)制與社會(huì)關(guān)系調(diào)整機(jī)制，財(cái)稅法同樣必須以正義為最高價(jià)值。與其他法律制度不同的是，財(cái)稅法與分配正義在價(jià)值上具有的直接相關(guān)性。因?yàn)樨?cái)稅法本身就是在國(guó)民收入分配領(lǐng)域發(fā)揮作用的法律部門，對(duì)于促進(jìn)分配正義的實(shí)現(xiàn)作用更為直接。
如前所述，在我國(guó)當(dāng)前的收入分配中，分配正義的主要內(nèi)涵應(yīng)該傾向于平等和公平的價(jià)值組合。這既是我國(guó)當(dāng)前收入分配改革的指導(dǎo)思想，也是財(cái)稅法治與創(chuàng)新的目標(biāo)之一。財(cái)稅法中的很多原則或者法律規(guī)則都體現(xiàn)出這樣的價(jià)值追求。例如，財(cái)政平等作為財(cái)稅法的基本原則之一，被認(rèn)為是財(cái)稅法所追求的價(jià)值，能夠直接促進(jìn)分配正義的實(shí)現(xiàn)。財(cái)政平等包含著對(duì)正義的價(jià)值追求，在制度上體現(xiàn)為平等對(duì)待。財(cái)政平等也可以理解為財(cái)政公平，既包括形式公平，又包括實(shí)質(zhì)公平；體現(xiàn)在財(cái)政收入領(lǐng)域，也體現(xiàn)在財(cái)政支出領(lǐng)域；同時(shí)，還表現(xiàn)為中央地方財(cái)力的平衡與協(xié)調(diào)。在我國(guó)當(dāng)前的收入分配中，收入差距過(guò)大、貧富兩極化的趨勢(shì)正是忽視財(cái)政平等原則的后果。因此，有必要強(qiáng)調(diào)財(cái)稅法的這一原則對(duì)收入分配改革的重要意義。財(cái)政平等主義的確立和有效發(fā)揮作用，有助于從制度上縮小各種不合理的差距，從心理上增強(qiáng)人們對(duì)消除不平等現(xiàn)象的信心，有利于將社會(huì)的矛盾控制在人們的心理承受能力以內(nèi)，創(chuàng)造一種平等和諧的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。[22]
在稅法領(lǐng)域，稅收公平被認(rèn)為是稅收的合理性基礎(chǔ)，各國(guó)稅法無(wú)不強(qiáng)調(diào)公平原則。馬斯格雷夫認(rèn)為，稅收公平應(yīng)該是凡具有相等經(jīng)濟(jì)能力的人應(yīng)負(fù)擔(dān)相等的稅收；不同經(jīng)濟(jì)能力的人則負(fù)擔(dān)不同的稅收。即公平的概念包括橫向公平與縱向公平兩個(gè)方面。橫向公平是指經(jīng)濟(jì)情況相同、納稅能力相等的人，其稅收負(fù)擔(dān)也應(yīng)相等，如當(dāng)兩個(gè)人稅前有相等的福利水準(zhǔn)時(shí)，則其稅后的福利水準(zhǔn)亦應(yīng)相同，即實(shí)行普遍納稅原則。縱向公平是指經(jīng)濟(jì)狀況不同、納稅能力不等的人，其稅收負(fù)擔(dān)也應(yīng)不同。在稅法中對(duì)所得稅適用累進(jìn)稅率進(jìn)行征稅，體現(xiàn)了縱向稅收公平，其目的在于實(shí)現(xiàn)對(duì)不同等福利水平的人應(yīng)課征不同等的稅收。可見(jiàn)，稅收公平原則也有利于實(shí)現(xiàn)財(cái)稅法的分配正義價(jià)值。
財(cái)稅法具有促進(jìn)分配正義的價(jià)值，這是運(yùn)用價(jià)值分析法對(duì)財(cái)稅法進(jìn)行探索而得出的結(jié)論。財(cái)稅法與分配正義在價(jià)值上關(guān)聯(lián)性說(shuō)明二者之間具有邏輯上的內(nèi)在聯(lián)系和制度上相互契合。這決定了財(cái)稅法在收入分配改革中發(fā)揮作用的必然性。
（二）財(cái)稅法的功能屬性
財(cái)稅法對(duì)分配正義的價(jià)值追求與其本身所具有的制度功能有著密切的聯(lián)系。其實(shí)，從某種意義說(shuō)，財(cái)稅法的功能屬性也是財(cái)稅法價(jià)值的一個(gè)方面。從“外在的主觀評(píng)判價(jià)值”來(lái)看，分配正義體現(xiàn)了社會(huì)公眾對(duì)財(cái)稅法的認(rèn)同和期望，而從“內(nèi)在客觀功用價(jià)值”來(lái)說(shuō)，調(diào)整收入分配關(guān)系并給予法治化的保障則構(gòu)成財(cái)稅法的功能屬性。從工具性價(jià)值的角度來(lái)看，財(cái)稅法具有的強(qiáng)大的籌集財(cái)政資金和利益配置的功能，使法的工具性價(jià)值體系中的分配性價(jià)值在財(cái)稅法中得到充分的體現(xiàn)。國(guó)家可以利用財(cái)稅法的分配性價(jià)值，促進(jìn)分配正義的價(jià)值目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。[23]可見(jiàn)，財(cái)稅法的分配正義價(jià)值是財(cái)稅法分配功能的延伸。換言之，財(cái)稅法的分配功能構(gòu)成其對(duì)分配正義價(jià)值的功能限定。
在現(xiàn)代社會(huì)，由于財(cái)政關(guān)系總是以財(cái)政法律關(guān)系的形式而存在，因此，財(cái)政職能的實(shí)現(xiàn)過(guò)程與財(cái)政法的實(shí)施過(guò)程很多方面會(huì)出現(xiàn)重合。[24]因此，財(cái)稅法的功能與財(cái)政稅收的職能緊密相聯(lián)。根據(jù)公共財(cái)政理論，由于市場(chǎng)本身的固有缺陷，分配正義的價(jià)值無(wú)法通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制完整地表達(dá)出來(lái)。追求經(jīng)濟(jì)利益的最大化決定了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)其實(shí)是一種以效率為基本價(jià)值的機(jī)制。表現(xiàn)在分配方面，當(dāng)出現(xiàn)分配程序不公正、分配結(jié)果不合理的時(shí)候，市場(chǎng)內(nèi)部缺乏相應(yīng)的糾正機(jī)制，分配也就可能越偏離正義的要求。因此，必須有一種非市場(chǎng)的機(jī)制通過(guò)與市場(chǎng)機(jī)制形成對(duì)沖，來(lái)引導(dǎo)其回歸分配正義的價(jià)值目標(biāo)，這就表現(xiàn)為政府財(cái)稅手段的運(yùn)用。
由于政府本身也通過(guò)國(guó)民收入分配取得收入，不可避免地會(huì)傾向于自身利益的最大化，出現(xiàn)財(cái)政權(quán)力的濫用，因此這種財(cái)稅手段必須通過(guò)法律的形式來(lái)實(shí)現(xiàn)。國(guó)民收入分配的過(guò)程本身也是參與分配的各方主體的利益博弈的過(guò)程，有關(guān)收入分配的法律必須經(jīng)由民主程序來(lái)制定。這也是財(cái)政法定原則和財(cái)政民主原則的基本要求。只有通過(guò)法律的形式才能夠保障國(guó)民收入分配過(guò)程中的各方主體獲得其應(yīng)得的份額，從而保證社會(huì)全體成員分享經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的成果。正是從這個(gè)意義上，財(cái)政法應(yīng)當(dāng)從服務(wù)于財(cái)政的職能，轉(zhuǎn)向?qū)ω?cái)政權(quán)力施加控制，具體表現(xiàn)為對(duì)財(cái)政權(quán)力的授予、規(guī)范和監(jiān)督功能。[25]
因此，財(cái)稅法的功能屬性可以概括為以下兩個(gè)方面：首先，財(cái)稅法具有收入分配的功能，即通過(guò)財(cái)稅的手段介入國(guó)民收入分配過(guò)程，在國(guó)家、企業(yè)和居民之間進(jìn)行分配，在這個(gè)過(guò)程中，也實(shí)現(xiàn)了組織國(guó)家財(cái)政收入的職能；其次，財(cái)稅法具有保障分配秩序的功能，即通過(guò)財(cái)政法定的形式來(lái)確保國(guó)民收入分配程序的公正性和分配結(jié)果的公平性。財(cái)稅法的內(nèi)核是財(cái)政與稅收的經(jīng)濟(jì)機(jī)制，因而具有財(cái)富分配的功能；財(cái)稅法同時(shí)具有法律的外在形式，因而具有保障分配秩序的功能。財(cái)稅法所具有的這兩大功能決定了其在收入分配中發(fā)揮作用的可能性。
（三）財(cái)稅法的制度結(jié)構(gòu)
財(cái)稅法的上述價(jià)值追求與功能屬性從根本上說(shuō)是由其制度結(jié)構(gòu)決定的。財(cái)稅法具有與其他法律制度相同的一般性結(jié)構(gòu)，更具備獨(dú)有的特殊性結(jié)構(gòu)。對(duì)財(cái)稅法制度結(jié)構(gòu)的拆解和分析，有助于認(rèn)識(shí)財(cái)稅法與收入分配之間的聯(lián)系。從一般性結(jié)構(gòu)來(lái)看，財(cái)稅法通過(guò)對(duì)參與國(guó)民收入分配的各類主體進(jìn)行權(quán)力（利）、義務(wù)和責(zé)任的分配來(lái)達(dá)到調(diào)整分配關(guān)系和規(guī)范分配秩序的目的。在國(guó)家的層面包括對(duì)財(cái)稅權(quán)進(jìn)行橫向和縱向的配置、對(duì)各級(jí)政府事權(quán)（即職能或義務(wù)）進(jìn)行劃分、對(duì)違反財(cái)政法的責(zé)任追究；在納稅人的層面包括對(duì)納稅人權(quán)利的認(rèn)可與保護(hù)、對(duì)納稅義務(wù)的設(shè)定以及對(duì)違反稅法的責(zé)任追究。財(cái)稅法也具有實(shí)體法與程序法相結(jié)合的結(jié)構(gòu)特征。在這一制度結(jié)構(gòu)之下，分配正義的理念也得到了充分的體現(xiàn)。例如，在稅法領(lǐng)域，可以認(rèn)為公平正義至少包括四方面價(jià)值：“分稅公平，即體制性公平，指政府間的稅收分配公平；定稅公平，即制度性公平，指課稅制度設(shè)計(jì)上的公平，包括傳統(tǒng)理論所說(shuō)的橫向公平和縱向公平；征稅公平，即管理性公平，指稅收征收管理上的公平；用稅公平，即權(quán)益性公平，指納稅人在稅款使用中的監(jiān)督權(quán)利與平等受益”[26]。分稅公平和定稅公平可以被視為對(duì)公平正義的實(shí)體性推進(jìn)，征稅公平和用稅公平則可被認(rèn)為是公平正義的程序性保障，但無(wú)論其具體表現(xiàn)形式差異為何，均體現(xiàn)了稅收法治的實(shí)質(zhì)要件。
從特殊性結(jié)構(gòu)來(lái)看，在稅法領(lǐng)域中主要體現(xiàn)為課稅要素的設(shè)定，例如，納稅主體的選擇、征稅范圍的劃定、稅目稅率的設(shè)置等。在財(cái)政法領(lǐng)域主要體現(xiàn)為財(cái)政權(quán)的授予、財(cái)政行為的規(guī)范以及財(cái)政法律責(zé)任的追究。財(cái)稅法通過(guò)這些相互關(guān)聯(lián)的制度要素組合成的特定制度結(jié)構(gòu)來(lái)發(fā)揮其保障社會(huì)財(cái)富公平分配的功能。我國(guó)收入分配中存在的不合理問(wèn)題與這些要素及其結(jié)構(gòu)未能發(fā)揮應(yīng)有的作用有直接關(guān)系。從這個(gè)意義上說(shuō)，收入分配改革與財(cái)稅法制創(chuàng)新具有內(nèi)在的一致性。
從整體主義的視角來(lái)看，財(cái)稅法還具有一種體系結(jié)構(gòu)。完善的財(cái)稅法律體系，應(yīng)當(dāng)是一個(gè)具有完整的內(nèi)容結(jié)構(gòu)的有機(jī)整體，形成一個(gè)以財(cái)政基本法為統(tǒng)領(lǐng)，包括財(cái)政平衡法、財(cái)政預(yù)算法、財(cái)政支出法、財(cái)政收入法、財(cái)政管理法、財(cái)政監(jiān)督法等內(nèi)容的統(tǒng)一整體。各部分制度都對(duì)收入分配有著直接或間接的影響。財(cái)政基本法主要規(guī)定財(cái)政與財(cái)政法的基本含義、基本原則，財(cái)政立法體制和基本制度，財(cái)政法律責(zé)任基本制度等。財(cái)政平衡法主要涉及政府間的財(cái)政關(guān)系。財(cái)政預(yù)算法是政府財(cái)政行為科學(xué)、民主、公開(kāi)、規(guī)范的重要制度保障，主要包括預(yù)算編制、審批、執(zhí)行和監(jiān)督等制度。財(cái)政支出法主要包括財(cái)政撥款法、財(cái)政采購(gòu)法、財(cái)政投資法和財(cái)政貸款法。財(cái)政收入法主要包括稅法、公債法、費(fèi)用征收法、彩票法和資產(chǎn)收益法等。財(cái)政管理法主要包括國(guó)有資產(chǎn)管理法、國(guó)庫(kù)管理法、財(cái)政許可法和會(huì)計(jì)法。財(cái)政監(jiān)督法涉及財(cái)政監(jiān)督機(jī)關(guān)的設(shè)立、職權(quán)，財(cái)政監(jiān)督的途徑與程序等。這些結(jié)構(gòu)齊備、層次清晰、相互配合、構(gòu)成邏輯聯(lián)系的財(cái)稅法律體系。可以說(shuō)，我國(guó)的財(cái)稅法律體系發(fā)展和完善的過(guò)程既是財(cái)稅法制改革與創(chuàng)新的過(guò)程，也是發(fā)揮財(cái)稅法分配與保障機(jī)能的過(guò)程，同時(shí)也是實(shí)現(xiàn)社會(huì)財(cái)富分配正義價(jià)值的過(guò)程。
其實(shí)，無(wú)論從哪個(gè)角度來(lái)分析財(cái)稅法的制度結(jié)構(gòu)，都可以發(fā)現(xiàn)其中所隱含的分配正義觀，這種分配正義往往更突出地體現(xiàn)為一種實(shí)質(zhì)上的正義。從我國(guó)收入分配現(xiàn)實(shí)中存在的問(wèn)題來(lái)看，維護(hù)這種正義的最低限度是對(duì)基本人權(quán)的保護(hù)。我國(guó)當(dāng)前的收入分配改革恰恰需要通過(guò)這些制度結(jié)構(gòu)發(fā)揮作用來(lái)解決上述問(wèn)題。例如，在平衡地區(qū)間財(cái)力方面，通過(guò)制定《財(cái)政轉(zhuǎn)移支付法》實(shí)現(xiàn)中央地方財(cái)力與事權(quán)的平衡與協(xié)調(diào)，確保不同區(qū)域的公民都能夠平等地享受到基本公共服務(wù)，在地區(qū)間財(cái)政關(guān)系方面保障最低限度的財(cái)政均衡，保障每一個(gè)公民的生存權(quán)、受教育權(quán)等基本人權(quán)。從推進(jìn)實(shí)質(zhì)公平方面看，調(diào)整財(cái)政支出的比例，改革相關(guān)稅收政策法規(guī)，加大對(duì)農(nóng)村、弱勢(shì)群體、落后地區(qū)的基礎(chǔ)設(shè)施、社會(huì)事業(yè)支出和財(cái)政投資力度，實(shí)現(xiàn)教育、醫(yī)療、養(yǎng)老、住房等社會(huì)保障和公共服務(wù)的相對(duì)均衡度；稅收方面根據(jù)納稅人稅負(fù)能力的大小設(shè)計(jì)稅制體現(xiàn)量能課稅，并根據(jù)受益關(guān)聯(lián)程度推進(jìn)收費(fèi)改革。
注釋:
[1]參見(jiàn)胡聯(lián)合、胡鞍鋼：《貧富差距是如何影響社會(huì)穩(wěn)定的？》，載《江西社會(huì)科學(xué)》2007年第9期。
[2]參見(jiàn)李昌麒、范水蘭：《正確處理收入分配改革中的十大關(guān)系》，載《現(xiàn)代法學(xué)》2011年第1期。
[3]參見(jiàn)［英］托馬斯·莫爾：《烏托邦》，戴鎦齡譯，商務(wù)印書(shū)館1982年版，第44頁(yè)。
[4]參見(jiàn)［法］摩萊里：《自然法典》，黃建華、姜亞洲譯，商務(wù)印書(shū)館1982年版，第109頁(yè)。
[5]參見(jiàn)［法］埃蒂耶納·卡貝：《伊加利亞旅行記（第三卷）》，李雄飛譯，余叔通校，商務(wù)印書(shū)館1976年版，第274頁(yè)。
[6]參見(jiàn)［法］泰·德薩米：《公有法典》，黃建華、姜亞洲譯，商務(wù)印書(shū)館1982年版，第202頁(yè)。
[7]參見(jiàn)［法］巴札爾、安凡丹、羅德里格：《圣西門學(xué)說(shuō)釋義》，王永江、黃鴻森、李昭時(shí)譯，商務(wù)印書(shū)館1986年版，第11頁(yè)。
[8]參見(jiàn)［法］《傅立葉選集（第二卷）》，趙俊欣、吳模信、徐知勉、汪文漪譯，商務(wù)印書(shū)館1981年版，第124頁(yè)。
[9]參見(jiàn)［法］《歐文選集（第二卷）》，柯象峰、何光來(lái)、秦果顯譯，商務(wù)印書(shū)館1981年版，第27－32頁(yè)
[10]《馬克思恩格斯選集（第3卷）》，人民出版社1995年版，第305頁(yè)。
[11]［美］羅爾斯：《作為公平的正義——正義新論》，姚大志譯，上海三聯(lián)書(shū)店出版社2002年版，第125頁(yè)。
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