[ 白春娟 ]——(2012-10-31) / 已閱6316次
案情
G市某房地產(chǎn)公司于2004年利用形式“合法”的拍賣程序，將其市場(chǎng)價(jià)值3億多元的不動(dòng)產(chǎn)僅以1.3億元出售，2006年某市地稅局稽查局在對(duì)該公司進(jìn)行稽查時(shí)，認(rèn)為以該拍賣價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)明顯偏低。通過(guò)對(duì)當(dāng)年度類似物業(yè)成交價(jià)格的廣泛取證，該稽查局按照稅收征管法第三十五條的規(guī)定對(duì)該不動(dòng)產(chǎn)拍賣行為進(jìn)行稅收核定征收，確定該拍賣行為計(jì)稅依據(jù)為3億元并對(duì)其應(yīng)繳稅（費(fèi)）額和滯納金執(zhí)行入庫(kù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)將擬核定的結(jié)果告知房地產(chǎn)公司并告知其對(duì)該結(jié)果有提出異議的權(quán)利并需提供相關(guān)證據(jù)，該公司在法定期限內(nèi)未提出異議。后該公司不服，以稅務(wù)機(jī)關(guān)利用核定權(quán)否定合法民事交易為由，按法定程序向法院提起行政訴訟，G市法院考慮到拍賣價(jià)格與市場(chǎng)交易價(jià)格懸殊較大，最終支持稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定行為。
分歧
對(duì)已經(jīng)通過(guò)拍賣形式進(jìn)行的民事交易，而且是形式合法的拍賣行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)可否以拍賣價(jià)格明顯偏低為理由，不采用拍賣價(jià)格而已其核定的交易價(jià)格為計(jì)稅依據(jù)。對(duì)此，有兩種意見(jiàn)：
第一種意見(jiàn)認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此應(yīng)稅行為有價(jià)格核定權(quán)，因?yàn)槎愂諏?duì)納稅人來(lái)說(shuō)既是法定義務(wù)，同時(shí)又是其進(jìn)行交易活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)成本之一，納稅人很可能利用信息的不對(duì)稱，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)較低的計(jì)稅價(jià)格。為維護(hù)公平的稅收環(huán)境和“應(yīng)收盡收”依法征稅原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該按照稅收征管法第三十五條關(guān)于“納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額”的規(guī)定，行使稅收核定征收權(quán)，對(duì)納稅人的交易價(jià)格進(jìn)行核定，以核定價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)。拍賣行為作為交易行為實(shí)現(xiàn)形式的一種，稅務(wù)機(jī)關(guān)理應(yīng)對(duì)其有核定征收權(quán)。
第二種意見(jiàn)認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此應(yīng)稅行為無(wú)價(jià)格核定權(quán)，因?yàn)槊袷滦袨槭钱?dāng)事人意思自治行為，如何確定價(jià)格應(yīng)是交易雙方在意思表示一致的基礎(chǔ)上進(jìn)行確定，第三方或其他部門(mén)對(duì)此民事行為不應(yīng)有干預(yù)權(quán)。
評(píng)析
本案二審法院最終支持稅務(wù)機(jī)關(guān)的做法，判決稅務(wù)機(jī)關(guān)勝訴。筆者認(rèn)為本案中二審法官的觀點(diǎn)是合法合理的，理由如下：
1.稅收法律關(guān)系與民事法律關(guān)系是獨(dú)立的受不同法律調(diào)整的法律關(guān)系。一項(xiàng)民事交易行為，從民事法律的角度其構(gòu)成平等主體之間的財(cái)產(chǎn)關(guān)系，如果其同時(shí)滿足應(yīng)稅行為的條件，從稅收法律的角度其構(gòu)成與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的稅收征納行政法律關(guān)系。而且稅收法律關(guān)系是以民事法律關(guān)系為前提的，如民事交易行為取消，則以其為基礎(chǔ)征收的稅款則應(yīng)予以退還。但這并不說(shuō)明征稅行為完全依賴于民事法律關(guān)系，因?yàn)槎愂兆鳛槊袷陆灰椎囊环N經(jīng)濟(jì)成本，納稅人總是希望能將其降至最低，甚至采取一些規(guī)避的方式，通過(guò)合法形式掩蓋實(shí)質(zhì)交易，以形式的“低價(jià)”掩蓋實(shí)質(zhì)的“高價(jià)”，達(dá)到盡量少繳稅款的目的。如果當(dāng)事人民事法律關(guān)系的各形式要件完全合法，而與其真實(shí)交易情況不符，稅務(wù)部門(mén)無(wú)法從民事法律的角度否定其交易行為的合法性，只能采用交易價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)的話，必然造成國(guó)家稅款的流失。因此，稅法為解決這種困境，賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)一種特殊的自由裁量權(quán)力，即在認(rèn)為納稅人交易價(jià)格明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由時(shí)，可以對(duì)交易行為進(jìn)行核定征收（稅收征管法第三十五條），稅務(wù)機(jī)關(guān)在民事交易價(jià)格的認(rèn)定上具有了突破當(dāng)事人“意思自治”價(jià)格的權(quán)力，可以根據(jù)對(duì)周邊或同類交易價(jià)格等情況，為相應(yīng)民事交易行為確定“合理”價(jià)格并以此為依據(jù)計(jì)算納稅人應(yīng)納稅款。因此，本案中稅務(wù)機(jī)關(guān)是有權(quán)對(duì)“形式合法”的拍賣行為進(jìn)行核定征收的。
2.稅收核定權(quán)是稅務(wù)機(jī)關(guān)推定 “實(shí)際”交易價(jià)格的自由裁量權(quán)力，必須以合法合理行使為前提。稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收核定權(quán)盡管不是以民事主體“合意”的交易價(jià)格為計(jì)稅基礎(chǔ)，但也不是脫離應(yīng)稅行為（民事行為）獨(dú)立存在的，而是應(yīng)以避免納稅人惡意籌劃少繳稅款為目標(biāo)，盡量還原交易行為的真實(shí)價(jià)格。但稅務(wù)機(jī)關(guān)這種“推定”權(quán)力，必須在一定限度內(nèi)進(jìn)行，否則將會(huì)對(duì)正常的民事交易產(chǎn)生不利影響，因?yàn)槎愂贞P(guān)系是以民商事行為為發(fā)生前提的，稅收成本也是納稅人進(jìn)行正常民商事活動(dòng)所計(jì)算的利益成本之一，以交易價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)使納稅人從事民商事活動(dòng)有了比較明確的預(yù)期。稅收核定權(quán)如果能夠輕易打破民商事活動(dòng)的預(yù)期，不禁使人擔(dān)心稅務(wù)機(jī)關(guān)如果濫用核定權(quán)，隨意“推定”交易價(jià)格，交易雙方該以何為依據(jù)繳稅，納稅人利益如何得到保障。因此，稅收核定權(quán)必須在合法合理的邊界內(nèi)行使，否則，其就屬于濫用權(quán)力的行為，必須依據(jù)行政訴訟法第五十四條的規(guī)定，予以撤銷或變更。判斷稅收核定權(quán)是否合法合理行使，應(yīng)關(guān)注以下幾個(gè)方面：一是稅務(wù)機(jī)關(guān)是否履行了充分取證的義務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)必須對(duì)交易雙方“價(jià)格明顯偏低”的判定承擔(dān)舉證責(zé)任，要確保相關(guān)證據(jù)的合法性、真實(shí)性、關(guān)聯(lián)性；二是稅務(wù)機(jī)關(guān)核定征收的計(jì)稅方法是否符合法律要求。稅務(wù)機(jī)關(guān)采取何種計(jì)稅方式進(jìn)行核定，如參照同類或類似行業(yè)方法或成本加合理費(fèi)用、利潤(rùn)方法或耗用原材料推斷法等，要符合稅收法規(guī)政策的規(guī)定，如果法規(guī)規(guī)定核定計(jì)稅方法優(yōu)先順序的，要優(yōu)先選擇排在前面的方法。三是稅務(wù)機(jī)關(guān)是否告知納稅人對(duì)核定結(jié)果享有異議權(quán)。《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第四十七條規(guī)定“納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)采取本條規(guī)定的方法核定的應(yīng)納稅額有異議的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定后，調(diào)整應(yīng)納稅額”，這條規(guī)定賦予了被核定征收稅款的納稅人異議權(quán)，是防止核定征收權(quán)力不被稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用的有效渠道，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在作出核定征收決定之前，應(yīng)該將擬核定的結(jié)果告知納稅人，并告知其在一定時(shí)間有提出異議的權(quán)利。納稅人如果不能提供有異議的相關(guān)證據(jù)，則應(yīng)以稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定結(jié)果來(lái)征稅。本案中，該稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收核定權(quán)符合了以上合法合理的三個(gè)判定條件，因此，G市法院的判決是正確的。
（作者單位： 武漢大學(xué)法學(xué)院 廣州市中級(jí)人民法院）
