[ 劉榮 ]——(2013-2-6) / 已閱23345次
不可否認(rèn)，逃稅行為在當(dāng)前的中國具有一定普遍性，據(jù)中國人民大學(xué)中國金融財(cái)政政策研究中心安體富教授分析，從納稅人經(jīng)濟(jì)類型來看，我國國有企業(yè)偷逃稅面是50%，鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)是60%，外資企業(yè)是60%，個(gè)人是90%。[1]美國以低稽查率，高稅收遵從度而世界聞名。究其原因，除了完善的稅收制度以外，嚴(yán)密的逃稅罪刑事法網(wǎng)也發(fā)揮了不可低估的作用。分析研究美國逃稅罪刑事法網(wǎng)，可以為中國在刑法修訂過程中進(jìn)一步調(diào)整、修改逃稅罪提供有益的思路。
在美國，逃稅罪（Tax Evasion）是聯(lián)邦犯罪，規(guī)定于《美國法典》（United States Code，簡稱U.S.C.）第26編的《美國稅法典》（Internal Revenue Code，I.R.C.）第75章A--“犯罪”部分，第7201節(jié)。美國所有稅收犯罪乃至整個(gè)稅收體系設(shè)立的最終目的是制止和預(yù)防逃稅行為，促進(jìn)稅收遵從，因此，逃稅罪，是美國傳統(tǒng)稅收犯罪體系的“壓頂石”（capstone），[2]認(rèn)定納稅人犯有逃稅罪，意味著他可能受到稅收犯罪中最重的處罰，即5年以下監(jiān)禁，[3]或個(gè)人25萬美金以下，組織50萬美金以下罰金，[4]或者二者并處。
一、美國逃稅罪刑事法網(wǎng)的構(gòu)建
（一）逃稅罪的本體要件
美國刑法采雙層次的犯罪構(gòu)成模式，第一層次是犯罪本體要件；第二層次是責(zé)任充足條件，[5]即對各種合法辯護(hù)的排除。逃稅罪的本體要件包括：第一，存在已經(jīng)到期或未支付的稅款；第二，行為人試圖以任何積極的行為逃避稅收或抵制支付；第三，行為主觀上是有意。[6]
1.應(yīng)當(dāng)支付和到期的稅款
“沒有應(yīng)納稅，就沒有逃稅罪”，[7]體現(xiàn)這一規(guī)則最著名的United Stated v.Helmsley案，[8]Leona Helmsley雖然在納稅申報(bào)中低報(bào)了收入，但實(shí)際上，她沒有主張她丈夫財(cái)產(chǎn)折舊抵扣部分的數(shù)額已經(jīng)超出了他低報(bào)收入應(yīng)繳納的稅款額，因此，Leona Helmsley不構(gòu)成逃稅罪。
如果一個(gè)人懷著逃稅的動(dòng)機(jī)，故意沒有申報(bào)一些收入項(xiàng)目，但是他并不知道這些項(xiàng)目是可以被其他項(xiàng)目抵扣的，抵扣之后他就已經(jīng)沒有應(yīng)納稅額了，這種情況下只能適用稅收偽證罪，[9]而不能適用逃稅罪。
對于稅款數(shù)額，政府一般不需要證明精確的數(shù)字，政府證明逃稅數(shù)額達(dá)到相當(dāng)數(shù)量（Substantial）即可以達(dá)到證明要求。相當(dāng)數(shù)量是一個(gè)相對概念，不需要準(zhǔn)確地計(jì)算出少納稅數(shù)額和毛收入或純收入之間的百分比。對于是否要對逃稅數(shù)額有相當(dāng)數(shù)量的要求問題，實(shí)踐中有分歧。從法條字面意思理解，納稅人逃稅1美元也可以被定罪，但是陪審團(tuán)依據(jù)這樣的證據(jù)會(huì)認(rèn)定有罪不太可能。從一些法院的判決，可以看到有些法院認(rèn)為應(yīng)當(dāng)對逃稅數(shù)額有相當(dāng)數(shù)量的要求，United States v.Helmsley[10]案和United States v.Daniels[11]案中，第五巡回法院對陪審團(tuán)的指示體現(xiàn)了一定數(shù)量的要求，司法部稅收局的《稅收犯罪指南》（CTM）對逃稅罪的應(yīng)納稅數(shù)額也規(guī)定了一定數(shù)量的要求。[12]但是，這種數(shù)量要求已經(jīng)被第七巡回法院和第九巡回法院在判例中明確予以否定，[13]這兩個(gè)法院主張，一定數(shù)量的稅收缺口不應(yīng)當(dāng)是適用《美國稅法典》第7201節(jié)指控和定罪的要求，否則會(huì)阻礙小額逃稅案件被以逃稅罪起訴的可能，將使納稅人實(shí)施小額逃稅不需要擔(dān)心被起訴，這樣的結(jié)果是不能忍受的。當(dāng)然一定量的稅收缺口可以幫助政府證明納稅人的逃稅故意，但這并不是該罪的要件。2008年這個(gè)問題的分歧得以解決，最高法院在Boulware v.United案中否定了對逃稅數(shù)額的數(shù)量要求。[14]
2.逃避稅收義務(wù)的行為
逃稅罪要有逃避行為，根據(jù)《美國稅法典》第7201節(jié)，逃避行為有兩種：第一種是逃避稅收核定（evasion of assessment），指納稅人采取各種手段，企圖影響聯(lián)邦稅務(wù)局對其應(yīng)納稅款的正確核定。通常方法是填寫低于實(shí)際稅收義務(wù)的虛假納稅申報(bào)，這些錯(cuò)誤申報(bào)信息可能影響到聯(lián)邦稅務(wù)局對其納稅義務(wù)核定，從而達(dá)到逃避納稅的目的。第二種是逃避支付（evasion of payment），這種情況發(fā)生在聯(lián)邦稅務(wù)局核定了納稅人的申報(bào)，應(yīng)繳納的稅款額已經(jīng)確定，但是納稅人采取措施阻止聯(lián)邦稅務(wù)局征收稅款。例如，把納稅財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移到境外，使聯(lián)邦稅務(wù)局無法采取征收措施，或者在上報(bào)聯(lián)邦稅務(wù)局的財(cái)產(chǎn)損益表上故意隱瞞財(cái)產(chǎn)，稱無能力付清核定的稅額以申請達(dá)成妥協(xié)。更極端的手段還可能發(fā)生，例如，納稅人故意贈(zèng)與、消費(fèi)或揮霍他所有的財(cái)產(chǎn)，使聯(lián)邦稅務(wù)局沒有任何可供執(zhí)行的財(cái)產(chǎn)。
逃避行為是積極的（affirmatively）行為，第7201節(jié)使用了企圖逃避一詞，法院在判例中加上了積極的修飾企圖逃避，用來區(qū)分逃稅罪與其他犯罪。[15]因此，為了少納或不納稅，只是未遞交納稅申報(bào)的，不構(gòu)成逃稅罪，可能適用其他輕罪，如第7203節(jié)不提交申報(bào)罪。[16]積極的行為，是可能產(chǎn)生誤導(dǎo)或隱匿效果的行為；[17]并且，行為本身不需要具有違法性，只要他的目的是逃避稅收，[18]例如，謊言可以構(gòu)成一個(gè)積極的行為。那么，如果納稅人定期花掉他所有的錢，而不能支付稅款，是否足以構(gòu)成積極的逃稅行為？還是其他更輕的犯罪行為？《稅收犯罪指南》指出，假如納稅人公開支配他的收入而使其不能支付稅款，不構(gòu)成逃稅罪。[19]又同時(shí)列舉了可能構(gòu)成逃稅積極行為的情況，如用秘密的銀行賬戶、用他人名義，在繳稅前提前支付其他債務(wù)等。此外，積極的行為并不需要一定是填報(bào)虛假的納稅申報(bào)，故意的遺漏納稅義務(wù)，故意的不履行納稅義務(wù)也構(gòu)成積極的行為。最高法院在Spies v.United States中，列舉了積極行為的范例：（1）設(shè)立兩份賬本；（2）制作虛假的登記、更改、發(fā)票、證明；（3）破壞賬簿和記錄；（4）隱藏財(cái)產(chǎn)，掩蓋收入來源；（5）應(yīng)入賬或應(yīng)記錄事項(xiàng)不入賬或不記錄；（6）可能產(chǎn)生誤導(dǎo)或隱匿后果的任何行為。
United States v.McGill[20]案的判決能說明法院對積極行為的判定標(biāo)準(zhǔn)。該案中納稅人McGill沒有繳納申報(bào)的稅款，聯(lián)邦稅務(wù)局試圖從他的納稅人銀行賬戶中收取稅款，而McGill已經(jīng)停止使用自己原有的賬戶，開始使用他妻子和其他商業(yè)伙伴的賬戶，同時(shí)還以自己的名義開立了新的銀行賬戶并公開使用。法院在認(rèn)定哪些行為是積極的逃稅行為時(shí)，認(rèn)為McGill使用其他賬戶導(dǎo)致漏掉稅款的行為是積極的逃稅行為，而使用自己賬戶的行為不屬于逃稅行為，因?yàn)榧{稅人雖然沒有通知聯(lián)邦稅務(wù)局他使用了新賬戶，但這并不能證明他隱藏了自己的新賬戶。因此，通常情況下公開使用個(gè)人的銀行賬戶，不被認(rèn)定為積極的逃稅行為。而在United States v.White[21]案中，被告人White一直以來在鄰近的城市開立獨(dú)立的個(gè)人賬戶，并在其中存有大量未申報(bào)來源的不明存款，法院指令陪審團(tuán)從以上事實(shí)中推定被告人是否采取了積極的逃稅行為，陪審團(tuán)的結(jié)論是被告人采取了積極的行為。
3.逃稅罪的主觀要素
我國學(xué)者對美國刑法犯罪心態(tài)的研究一般是以《模范刑法典》為范本，提出了蓄意（purpose或intention）、明知（knowledge）、輕率（recklessness）和疏忽（negligence）4種罪過形式。但美國刑事成文法中出現(xiàn)的可以表明犯罪心態(tài)的用語將近80種，[22]《模范刑法典》只是對多種具體犯意的濃縮。《美國稅法典》對逃稅罪的犯罪心態(tài)沒有使用《模范刑法典》的用語，而使用了“有意地”（willfully）。[23]
逃稅罪的有意指“自愿地，蓄意地違反明知的法律義務(wù)”。[24]因此，有意需要排除合理懷疑的證明三方面的事實(shí)：被告人的法律義務(wù)存在；被告人明知法律義務(wù)；被告人自愿蓄意地違反了法律義務(wù)。對于逃稅罪犯罪心態(tài)的理解，美國稅收犯罪經(jīng)歷了以下階段。1933年United States v.Murdock案的判決中，法院承認(rèn)：“國會(huì)并不是想把一個(gè)真誠、善意填寫納稅申報(bào)、保存記錄，而只是無法正確理解行動(dòng)指令的人變成罪犯”，并將有意一詞解釋為，“行為具有壞的目的，或者邪惡動(dòng)機(jī)”，也就是法院主張將善意的被告人排除在逃稅罪之外。[25]接下來，在1973年的United States v.Bishop案[26]和1976年的United States v.Pomponio[27]案中，法院認(rèn)為“壞的目的，或者邪惡動(dòng)機(jī)”并不是有意必須證明的，而好的動(dòng)機(jī)也不能單獨(dú)成為構(gòu)成無罪的抗辯理由。這兩個(gè)判例后，建立起來有意是“自愿，蓄意違反明知的法律責(zé)任”的標(biāo)準(zhǔn)。[28]自此，構(gòu)成逃稅罪的主觀心態(tài)，并不要求證明納稅人行為時(shí)有壞的動(dòng)機(jī)或者是惡意，而要求證明納稅人知道他的義務(wù)而有意違反。
有意一詞本身包含了蓄意和明知法律兩方面的內(nèi)容。可見，有意要求行為人對行為的違法性有認(rèn)識(shí)，這看似有違根植于英美普通法“不知法不恕”的傳統(tǒng)理念。然而，“不知法不恕”的基礎(chǔ)是法律明確和可知的，但是，稅收法律法規(guī)超乎一般法律的復(fù)雜性，使得普通公民很難根據(jù)稅法知道和理解自己的義務(wù)。因此，國會(huì)對于稅收犯罪做了特殊的規(guī)定，將有意違反法律作為其要件。于是，法院解釋稅收犯罪中的有意時(shí)，作為一個(gè)傳統(tǒng)規(guī)則的例外，要求行為人最低限度地知道行為的違法性。如果行為人故意忽視法律或者“對于他應(yīng)當(dāng)知道的故意閉上眼睛”，[29]法官是否可以指示陪審團(tuán)認(rèn)定被告人明知法律呢？在英美法中，行為人已經(jīng)意識(shí)到一定的客觀要素可能存在，但是為了避免對要素的實(shí)際知曉而有意不去查實(shí)，稱作“故意視而不見”（willful blindness或deliberate ignorance），[30]這種情況下，法官可以指示陪審團(tuán)認(rèn)定“明知”存在，在美國也稱為“鴕鳥指示”（ostrich instruction）。假如指示可以用于逃稅罪案件，那么，陪審團(tuán)認(rèn)定被告人認(rèn)識(shí)到他對法律義務(wù)的理解有一個(gè)較高的可能性，但他有意避免了解真正的法律義務(wù)，就可以認(rèn)定被告人明知法律。[31]對于“鴕鳥指示”是否可以用于稅收犯罪，司法實(shí)踐存在分歧。第三巡回法院持否定態(tài)度，認(rèn)為“故意視而不見”的指示不能用于稅收犯罪，因?yàn)槎愂辗缸锉仨殹皩?shí)際地知道”（actual knowledge）法律，才能證明故意。[32]第一巡回法院持相反的態(tài)度，認(rèn)為該指示可以用于稅收犯罪案件認(rèn)定被告人明知法律，從而證明被告人有意的心態(tài)。[33]
（二）逃稅罪與其他罪的交叉與銜接
從美國稅收犯罪的規(guī)定看，各罪關(guān)系看似關(guān)系混亂，罪名之間界限不清，存在彼此交叉。然而，這種條款之間的交叉（overlap）關(guān)系，構(gòu)建了以逃稅罪為中心的嚴(yán)密法網(wǎng)，是立法者有意為之。刑事法網(wǎng)中，逃稅罪與其他犯罪的關(guān)系表現(xiàn)為：
一是，逃稅罪和其他稅收犯罪[34]的交叉關(guān)系。因?yàn)樘佣愖镌诿绹愂辗缸镏芯哂袎喉斒牡匚唬塘P最重，證明要求也最高，于是，立法上專門設(shè)計(jì)了其他罪名與之交叉，符合逃稅罪的某個(gè)要件就可以滿足某些罪名的構(gòu)成要件，當(dāng)逃稅罪的全部要件不能被排除合理懷疑的證明時(shí)，可以選擇符合的其他罪名起訴，而這些罪名因?yàn)樽C明要求低于逃稅罪，法定刑也相應(yīng)輕于逃稅罪，如果逃稅罪和其他罪名的要件都符合，司法部的政策是以逃稅罪優(yōu)先起訴。例如，逃稅罪和稅收偽證罪，當(dāng)行為人簽署了虛假的納稅申報(bào)，但是不能排除合理懷疑地證明其有意逃避繳納稅款，可以適用稅收偽證罪；逃稅罪與虛假納稅申報(bào)、聲明、或簽署其他文件罪，[35]如果行為人遞交給聯(lián)邦稅務(wù)局的文件有誤，但無法證明他是有意逃避繳納稅款，可以適用虛假納稅申報(bào)、聲明、或簽署其他文件罪；逃稅罪與欺詐意圖的轉(zhuǎn)移和隱匿罪，[36]如果納稅人欺詐地轉(zhuǎn)移隱匿財(cái)產(chǎn)和應(yīng)稅貨物，但不能證明他有應(yīng)付稅款的義務(wù)或有意逃稅，則可以適用欺詐意圖的轉(zhuǎn)移和隱匿罪；逃稅罪與妨礙稅收罪，[37]行為人有舞弊行為而不能證明有意逃稅，如果其行為阻礙了稅收執(zhí)法，則可以適用妨礙稅收罪。
二是，逃稅罪和其他非稅收犯罪的交叉關(guān)系。這里的非稅收犯罪指《美國法典》第18編的聯(lián)邦犯罪，在某些情況下其可以適用于稅收領(lǐng)域的逃稅行為。例如郵件欺詐罪，[38]聯(lián)邦檢察官長久以來遵循著“當(dāng)疑惑的時(shí)候，用郵件欺詐罪”[39]的座右銘。這一問題在稅收領(lǐng)域則表現(xiàn)得更為明顯，因?yàn)檫m用郵件欺詐罪可以免于證明行為人有意逃稅的心態(tài)，和有應(yīng)納稅款存在，而所有的納稅申報(bào)都是通過郵寄或電子方式遞交給聯(lián)邦稅務(wù)局的，這便使郵件與實(shí)施逃稅行為建立了關(guān)系。司法部對郵件欺詐罪用于稅收領(lǐng)域的政策在不同時(shí)期發(fā)生了明顯變化。2008年以前，司法部稅收局的政策是優(yōu)先適用稅收犯罪體系中的條款作為起訴目標(biāo)，對于稅收犯罪更適合的情況，不支持用普通犯罪起訴，這樣就限制了郵件欺詐罪在稅收領(lǐng)域的適用。2008年以后，這一政策有了新的變化，體現(xiàn)在規(guī)定了對稅收犯罪優(yōu)先起訴的例外情況：[40]稅收犯罪案件涉及到洗錢和毒品交易犯罪，在得到司法部稅收局的授權(quán)，可以郵件欺詐罪起訴；另外，對于與稅收相關(guān)涉及到計(jì)劃欺詐政府或其他個(gè)人的，假如欺詐數(shù)額巨大，涉及重大利益的，可以支持郵件欺詐罪的起訴。政策變化的主要原因是，2002年頒布的《白領(lǐng)犯罪刑罰提高法案》中，郵件欺詐罪的法定刑由原來5年的上限，提高到了20年，對金融機(jī)構(gòu)造成影響的最高法定刑達(dá)到30年，[41]法定刑之高是逃稅罪望塵莫及的。因此，在逃稅嚴(yán)重，需要適用重刑的情況，適用郵件欺詐罪起訴要比適用若干個(gè)逃稅罪起訴得到更重的量刑。
逃稅罪與其他稅收犯罪的銜接關(guān)系，《美國稅法典》中逃稅罪與其他稅收犯罪之間并不是都有交叉，與有些罪名存在銜接關(guān)系，如第7203節(jié)不提交申報(bào)、提供納稅信息或者不繳納稅款罪與逃稅罪，逃稅罪的行為方式必須是積極的，如果只是消極地不申報(bào)、不提供信息、不繳納稅款，則適用第7203節(jié)，構(gòu)成輕罪，兩罪在行為方式上銜接。
二、逃稅罪刑事法網(wǎng)的“出口”
（一）逃稅罪的抗辯事由
抗辯理由居于美國犯罪構(gòu)成的第二層次，美國刑法中的“抗辯理由”（defenses），是被告人針對有罪指控而提出的證明自己無罪或者不應(yīng)當(dāng)被追究刑事責(zé)任的事實(shí)和理由。[42]功能大體相當(dāng)于大陸刑法中的“違法阻卻事由”，但范圍更廣泛，不僅包括完全排除定罪或刑事責(zé)任的理由，而且包括降低犯罪等級(jí)或部分免除刑事責(zé)任的理由，前者稱為完全的抗辯理由，后者稱為不完全的抗辯理由。美國法院承認(rèn)的抗辯理由五花八門，不同條款可適用的抗辯理由也不盡相同，難以統(tǒng)一歸納分類。通常具有普遍性的犯罪抗辯理由，如未成年、精神病、非自愿醉酒、被脅迫、正當(dāng)防衛(wèi)、緊急避險(xiǎn)、警察圈套等適用于逃稅罪的可能性很小，以下是逃稅罪審判實(shí)踐中使用頻率比較高的抗辯理由。
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