[ 崔威 ]——(2013-3-13) / 已閱34117次
要糾正把依法治稅與發展生產對立起來的錯誤觀念。有人說，“企業承包、財政包干，統一稅法已無必要”。還有人說，“三年不繳稅，生產力肯定能發展起來”。這些說法都是片面的。……當前，有些地區和部門的領導，缺乏全局觀念，本位主義嚴重，往往囿于局部利益，隨便“變通”稅法，造成了稅收秩序混亂。人們愛說“小河有水大河滿”。但如果稅權分散了，地方、部門各圖其利，就會出現小河有水大河干涸，勢必影響改革和發展的大局。[41]
有的認為統一稅法、集中稅權是在治理整頓的要求下提出來的，現在治理整頓已經取得明顯成效，對統一稅法、集中稅權的原則提出疑問，主張稅收管理可以松動一下。由此，一些地方違反統一稅法，超越權限亂開減免稅口子，擴大減免稅范圍，隨意延長減免稅期限；對本地銷往外地的產品減稅，對外地調入本地的產品加稅，搞地方保護主義；超出國家規定范圍自定對外商投資的稅收優惠政策等問題屢屢出現。[42]
中央政府反復開展的整頓地方越權減免稅的運動，雖然沒有那么生動但同樣可以表明地方政府對于稅權集中的反對。這些運動最早在1981至1982年間展開，[43]成為年度稅收、財務大檢查（至1997年結束）中的一部分，[44]而且從1987年起得到了加強，直到1993年稅制改革前夕基本上每年一次。[45]所有這些運動都由國務院領導，這表明控制地方越權減免稅需要高層政治的參與，無法僅由財政部或稅務機關作為日常管理工作單獨完成。
有些讀者可能會指出，一個體制性安排具有爭議的事實，并不意味著這個安排一定令人感到驚訝，或者有其他實際的替代方法可供選擇。地方政府雖然可能常常忽視稅收減免權限，但也許這僅僅表明他們只是在搭政策的便車而已，盡管遵守關于這些權限的規則對大家都有益處。有人或許會因此認為，上述文字上的證據難以清晰地得出對稅收立法權集中存在強烈政治反對的結論。對于八十年代一個主要由地方政府推動的經濟改革而言，即便習慣于由中央制定計劃的京官并不是設計稅制的理想人選，也不一定能再找出其他更合適的人來。[46]盡管如此，本節仍舊能夠說明：由于地方政府在八十年代獲得了很強的財政自主權，并且這一時期對于什么才是好的稅收政策存有非常大的不確定性，稅收立法權集中的合理性在這一時期應當處于其最弱的階段。因此，在這一時期逐漸增長的推動稅收立法權集中的力量就顯得十分令人困惑。我們將在第四部分對這一現象作出一些可能的解釋，但在接下來的一部分中，我們將首先反駁一個似乎為很多人愿意接受的觀點，即由于法治的缺失在1977年至1993年間立法權的分配沒有任何意義。
三、八十年代法律對稅收的重要意義
觀察1977年至1993年之間的稅收政策文件，特別是其中涉及整體稅收制度和其改革方向的部分，我們會發現“嚴肅稅收法紀”、“依法治稅”是其中最為恒久和突出的主題之一，甚至不亞于對改革的強調。由此給人帶來的印象是，稅收和法律之間具有極其緊密的聯系。然而要認識在那個時期法律之于稅收的重要性，無需直接閱讀當時的歷史文件，相反，對這一期要完成稅款征收所必須具備的幾個要件進行思考，就足以達到上述目的。
中國在整個八十年代一直試圖通過給予企業更大的自治權來解放公有制經濟部門，與此同時對于顯著增長的私有制經濟部門亦保持寬容的態度。對這兩個部門來說，稅收為政府組織收入都是建立在企業自主決策的基礎之上。漸漸地，政府作為稅收的征管者，與納稅企業之間不再是行政上領導與被領導的關系。由于國家財政收入長期依賴于公有制經濟，因此在企業自治和保證來自公有制經濟部門的財政收入之間如何取得平衡就顯得十分困難。對于國有企業正常運轉需要多大程度的自治眾說不一：歷史實際證明，僅有企業自治遠遠不夠，還必須建立市場競爭，取消行政對市場價格的管制。因此，通過稅收減免給予企業更多“自治”，對于中央各部和地方政府來說都非常具有吸引力。此外在私有經濟部門，針對私主體的稅收征管體制亦尚未建立。可見，稅收對于兩個部門來說都是一個新鮮事物。在這種背景下，要想建立一個稅制就必須首先滿足三個前提條件：必須有協調一致的稅收規則供各方主體遵守，這些規則必須有國家強制力作為保障，以及必須確保公眾知悉這些規則。然而，這三個條件亦屬于法律的基本特征，是任何規則歸屬于法律體系的必要（雖非充足）條件。[47]因此將稅收規則作為法律推出非常有助于成功實現稅收征管。這也是當時稅收政策文件中常常提及法律的背后原因。[48]下文將舉例分別對這三個條件及其與依法治稅的關系進行說明。
對于第一個條件——具有協調一致的稅收規則，在1977年《規定》開始實施的前幾年里，主要違反這些規則的主體不僅有地方政府，還有除財政部以外的其他中央各部（及其對應的地方部門）。按照計劃經濟的思維，這些部委可以通過行政命令干預它們所監管企業的管理，其最初的行為似乎表明它們認為同樣可以就稅收事項做出決定。例如1982年初財政部抽閱了1981年9月至1982年2月中央一些部門下達涉及財政收支的十三個文件，“其中有九個文件，事先未與財政部商量，或者商量了沒有同意，而由有關部門直接報請領導機關批準或者自行下達”。[49]因此財政部請求國務院重申，“各部門在制定政策和措施時，涉及減收增支的，要事先征得財政部同意，然后專門報經審批，不得在其他文件中夾述一筆”；稅收“必須統一管理，凡有關這方面的規定，統由財政部下達，或者由財政部報經國務院批準下達”。[50]清理各部門在稅收方面自行作出的規定，抑制各部門超越權限擅自決定減免稅收，提高財稅部門在政府體系中的地位，說明嚴肅財稅紀律并非“財政部門侵犯別人的利益”，成為了八十年代財稅體系中的重要話題。考慮到這些目標，將稅收規則上升為法律就顯得合情合理了，因為任何法律體系的一個基本特征就是指定某個具體的權力機關作為法律規則的制定者和最終解釋者，并賦予其確保法律規則內部協調統一的職責。
對此還有兩點應當特別指出。首先，各部門之間的協調當然不只是中央政府才會面對的問題，地方政府同樣必須努力在多個政府機關之間執行稅收政策。[51]這說明無論是在哪一級政府，法治對于稅收征管的成功實施都具有相同的重要作用，因此地方和中央政府都應該出于這個原因而對法治產生興趣。其次，正是在協調部門內部關系以確保非稅務部門不會損害稅法協調統一的背景下，八十年代的稅收政策文件反復強調著這樣一個重要的原則，即法律在被修改之前是具有約束力的，修改法律必須遵循特定的程序。今天之所以很多人認為中國稅制仍然欠缺法治的一個重要原因，就是行政機關中的稅法規則制定者（大多數情況為中央政府和其負責稅收政策的部門）想要試行不同的稅收政策時總是繞過法律修改程序。只要有國務院的批復（甚至僅僅是“國務院的精神”），“試點不需要立法”、“政策比較成熟之后再立法”這種說法就被認為可以冠冕堂皇地把對合法性問題的質疑打發掉。然而，八十年代反復強調的一個觀點是，非稅務機關在稅收事務上要服從稅務機關：對現行稅法如認為有不合理之處，可以向相關機關、直至中央反映，但在沒有修改稅法之前，必須堅決貫徹執行現行稅法規定。[52]這個在八十年代就被表述得十分清楚的原則卻在今天會被如此輕易地忽略，也許表明了對法治缺乏持續的投入。不過，這與另外一個事實卻是一致的，即政府可能會發現法治在某些情況下會非常有效，甚至為必需。
成功建立新稅制的第二個前提條件是要以國家強制力為稅收規則提供保障。中央政府在八十年代作出了一系列決定，擴大全國稅務機關的規模。[53]但與給稅務機關配備足夠人員同樣重要的是賦予稅務機關各項權力，包括必要的檢查權以及扣留變賣資產、采取其他強制執行措施的權力。[54]但在八十年代初期，稅務機關是否擁有這些權力并不十分清楚，納稅人拒絕繳納稅款常常僅承擔行政機關內部的處分。[55]同時，稅務機關在試圖征收稅款時往往會發生暴力沖突。謾罵、毆打、圍攻稅務人員和稅務機關的抗稅現象從80年底直持續到1993年。1989年最高人民法院發文稱：“目前偷稅漏稅現象十分嚴重，暴力抗稅時有發生。據不完全統計，目前全國國營、集體企業偷稅面約占50%，個體戶偷漏稅面約占80%，1986年以來，全國發生沖擊稅務機關、圍攻毆打稅務人員案件共8017件，打死11人，致殘26人，重傷713人。”[56]1992年國家稅務局局長金鑫匯報：“沖擊、打砸、爆炸稅務機關，圍攻、謾罵、毆辱、傷害稅務人員，恐嚇、報復、迫害稅務人員及其家屬的事件也時發不斷，每年都超過2500件，近兩年上升到3000多件。”[57]在這種情況下，政法體系從80年代初開始就持續被動員來支持稅收征管。[58]不僅公安、檢察、刑事司法部門要嚴懲偷稅、抗稅的刑事犯罪，1989年最高法院甚至明文要求，在行政案件司法上，法院要偏向稅務機關：
對納稅人、代征人或其他當事人對稅務機關納稅或者違章處理的決定不服向人民法院起訴的案件，人民法院應當嚴格審查提起訴訟的法定條件，不符合的不予受理。對于事實清楚，適用法律、法規正確的稅務處理決定，應予維持；對于實體上處理正確，但程序上有缺陷的稅務機關的處理決定，在稅務機關補正后，也要維持稅務機關有關征稅和處罰的決定。對于稅務機關根據納稅人（個體工商戶）的申報，經過典型調查、測算和民主評議以后，合理確定納稅人應納稅額和繳納期限，并書面通知納稅人依照執行，納稅人不服向人民法院起訴的，人民法院一般應予維持。[59]
我們很難再找出比本段話更恰當的例子來說明本節所要證明的基本觀點——盡管中國法律體系在這個時期十分落后，但稅法體系在很多方面可以說更加落后。因此，即便只是一個孱弱的法律體系，仍然會有助于稅收征管。將稅收規則與法律結合起來，在當時是非常重要的。
最后，稅收政策得以成功實施的第三個前提條件是稅法通過被公之于眾而獲得人們的自愿遵從。利用行政手段從國有企業取得利潤上繳并不需要這樣的公開。而在1977年至1993年期間，全國各地的稅務機關仍然沒有配備充足的人力，無法正常開展工作，自愿遵從就顯得格外重要。于是，執法機關開始大力宣傳稅法。1987年財政部、司法部發布聯合通知要求各地在普及法律常識的教育中，采取各種形式宣傳稅法的基本精神和主要內容，“樹立依法納稅光榮、偷稅漏稅可恥的社會風尚”。[60]而稅務部門亦經常表示，對稅收規則法律性質的認識不足是稅收征管的一大障礙。“目前我國公民稅收法制觀念比較淡薄，對稅收缺乏認識和理解。一些人把稅收看成是額外負擔，稅費不分。”[61]這種表述的潛在邏輯是：稅款征收有法律作為基礎（而收費也許沒有這樣的基礎）是稅收具有合法性的關鍵所在，自愿遵從也因此而具有正當性。也許正是出于這個原因，在八十年代產生了一個到今天都在使用的法律起草慣例，即在非稅收法律中明確提及公民負有納稅的義務，雖然這些法律體系沒有進一步對此義務作出任何規定。[62]實際上，憲法對稅收所做的簡單規定[63]——“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”，很大程度上也是為了達到同樣的目的，即使稅收引起公眾的注意，并預示稅收征管將有法律作為后盾。
如今，中國的法律體系已經經歷了三十多年的發展，現在對于法治的討論更多地強調審判獨立和規則制定過程中的民主參與。法治和法制的區分被廣泛接受。八十年代稅收征管對于法律的強調（除八十年代后期行政復議和行政訴訟的發展外）應當完全屬于法制的范疇。然而，法制和法治二者之間也有許多共同之處，包括法律規則之間必須具有相當程度的一致性，法律規則通過被公眾知悉（而不是行政機關的命令）的方式獲得遵從，以及法律規則應當以國家強制力為后盾。同樣基于這些原因，立法權的分配亦十分重要，不論是對于法治還是法制它都是必不可少的內容。所以，在一個法律對于稅收征管如此重要的時期，中央政府牢牢掌控稅收立法權的能力就顯得格外引人注目。
但是，集權并非法律體系的必然特征，也沒有任何理由說一個分權的政府體制無法實行法治。所以為什么在1993年以前，各省雖然有能力向中央要求更多其他形式的分權，但仍然向中央政府讓出了其全部稅收立法權的問題，仍有待進一步解釋。
四、解釋稅收立法集權的三種理論框架
前文已經表明，我們不能想當然地認為，如今中國稅收立法權集中的狀態“一直以來都是這樣”。事實上并非如此。在現有的歷史證據中，一些說明在某些歷史時期（特別是1958年以后和1970年以后的若干年中）分權占上風，另外一些則表明集權是在八十年代逐漸成為主流。這些證據都足以證明稅收立法集權并不是現代中國單一制體制下不可避免的必然結果。雖然只有中央政府才享有主權，但它可以通過直接授權或者再授權的方式，將立法權下放給省級以下政府。我們仍需解釋的是，僅就稅收而言，中央政府為什么在總體上拒絕對省級以下政府進行這種授權，以及在省級政府層面僅實行相當有限的授權。
對此可能提出三種不同的解釋，它們在所涉及的理論和求證方法上各有不同。首先，有人可能會承認八十年代稅收立法權集中化發展過程的偶然性，但認為之所以實行集中，是因為它是那個歷史時期最好的體制安排。特別是在由計劃經濟向市場經濟過渡的階段，雖然存在像利改稅這樣明顯的失誤和挫折，但總體來說，中央控制下的稅制改革可能是更佳的選擇。在為新經濟制定稅法時，中央政府可能會有信息和規模經濟方面的優勢：它可以更加便捷地了解國際慣例，更容易獲得國際援助，而且可以在全國范圍內推廣地方試點（如增值稅）的成功經驗。中央政府與地方政府相比其眼光可能更為長遠，從而在社會的激烈變革中擁有更加廣闊的視野。總的來說，可以認為“在等級制度下的試驗”[64]是中國進行改革和實現發展的“體制基石”，近年來一些社會科學研究者也開始支持這種做法，認為它給中國經濟經改革做出了積極的貢獻。[65]立法權集中即可以被理解為這種做法下“等級制度”的一個表現：中央政府通常保留實施新政策的權力，同時有選擇性地進行地方“試點”。
以上這個解釋的問題在于，我們不能隨意做出結論：中央控制下的政策試驗即使存在明顯的缺點，也是最佳模式。必須在理論層面或者結合具體的政策領域對此作出證明。另外，在財政管理方面，學界廣泛認為八十年代中央政府正處于對地方失控的邊緣，地方政府擁有非常強大的力量。財政管理政策當時并非由中央政府主導、自行選擇試點的領域，相反，中央政府不得不與許多地方政府同時進行反復且深入的討價還價。在1993年以后，中央控制下的政策試驗成為了稅收政策改革的一般方法，但在八十年代它應當還沒有得到承認。當然，最后應當提出的質疑是，為什么在今天從計劃經濟轉軌早已完成之時，立法權集中仍然構成中國稅制的一部分。如果考慮到上述這些原因，第一個解釋就顯得過于表面化了。
對稅收立法權集中的第二個解釋是，中國的立法和司法部門在歷史上與中央政府的聯系更加緊密。特別是由于法律制度是實行新稅制的必需（上一節已說明了這一點），中央政府在實施法律制度促進稅收征管方面具有絕對的優勢。除深圳這樣的經濟特區外，大多數地方政府都不熟悉立法這個工具，在支持和利用司法方面就更顯不足。這使得盡管憲法和地方政府組織法都規定了地方立法權，但中央政府仍可以不斷地把法律說為與集權等同。更進一步，這個解釋可以指出，中國的立法體制在整體上非常集中。這使得即使存在其他形式的財政分權，稅收立法權的集中亦不足為奇。立法分權只有在法律體系對于稅收不那么重要的時候——如1958年和1970年——才可能進行。然而，這個解釋似乎并不完整。相比中國其他立法領域而言，稅收立法權更加集中，這就意味著中國立法體制本身非常集中的事實不能成為對稅收立法權集中的全部解釋。而且這個解釋又會引起另外一個問題，即為什么立法體制在整體上如此集中。
對1977年以來的稅收立法集權可能提出的第三個解釋認為，應當根據當代中國政治的邏輯來看待1977年以后的持續集權。立法權也許像政治任命和地方政府的人員編制一樣，是文化大革命后執政黨認為越來越需要集中的一項權力。[66]甚至在政府權力下放和鼓勵地方官員“為發展而競爭”的時期，立法權集中也幫助了黨中央進行政治控制。所以，稅收立法權集中的有效性不能用公共財政的理論來評價，而應當從政治的角度來看待，而且在八十年代為保持立法權集中所投入的政治資源也應當從這個角度進行理解。雖然這個解釋僅僅是一種猜測，但它與最近政治經濟學領域的研究是相一致的。這些研究強調集權——特別是對人事決定和政治升遷管理方面的集權——對于中國經濟轉型的重要性。[67]這些研究雖然沒有明確考慮立法權集中，但偶爾對其會有所隱涉。稅法權的壟斷與政治集權之間是否存在緊密聯系，是非常值得進一步求證的問題。
五、結語
當一個制度按照被廣泛接受的標準可以判斷為不合理，它為什么能夠繼續存在就成為一個明顯且不可回避的問題。而在我國財稅法研究領域，學者們出于各種各樣的想法，回避了稅收立法權為什么能夠在1993年以后這樣高度集中這個問題。普遍的一種傾向是假設這一問題有簡單的答案，比如中國是單一制國家、有長期集權的傳統等等。甚至可能有學者認為稅收立法集權相當合理。認為稅收立法集權既不合理、又具有強烈的歷史偶然性的觀點非常少見。本文提倡的就是這種少數觀點。要尋找到近三十多年稅收立法集權的政治或其他偶然原因，無疑尚需大量、深入的研究。本文試圖說明的僅僅是，對稅收立法集權問題的忽視，很可能是對歷史或對財政聯邦體制概念本身的誤解而造成的。重新對相關概念和歷史事實進行考證并在此基礎上達成一定共識，可能是財稅法研究中意義重大的一項任務。
注釋:
[1]《稅收征收管理法》（2001年修訂）第3條規定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。”
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