[ 于朝 ]——(2014-6-20) / 已閱19263次
內容摘要：中外司法會計實踐都有著悠久的歷史，但系統的理論研究起步較晚。中國學者率先創立了該學科理論體系。英文Forensic Accounting可以直譯為法庭會計或意譯為司法會計，但無法翻譯為“法務會計”，因而所謂“法務會計與司法會計關系”命題是一場無謂的討論。中國“法務會計熱”及其研究困境有著學術的和非學術的成因，這些成因提示“法務會計”研究者應當分別從事舞弊審計理論和司法會計理論研究。
關鍵詞：司法會計、法庭會計、法務會計、研究概況、法務會計熱、司法會計學科
有一則新聞轟動世界會計學界：美國會計學會高層正在醞釀對會計學進行改革。要點包括：
第一，將會計學改稱資金核算監控學。改稱的理由：一是，會計學一詞沒有反映出會計的對象——資金；二是，會計學一詞沒有客觀的反映會計的核算、監督和控制三大功能；三是，修改可以讓審計學重歸會計學，進而恢復大會計學體系。
第二，將會計科目改稱核算項目，理由是：會計科目的具體名稱中并沒有“科”的含義，其所反映的都是會計主體的核算項目，因而改稱“核算項目”更符合實際，也便于非會計人員理解。
第三，重新擬定具體會計項目的稱謂，是指更符合實際經濟活動的特點。比如：將庫存現金改稱為“庫存現鈔”，這是因為庫存現金包含了“金子”，而“金子”應當通過存貨項目核算。又如：將銀行存款改稱“金融往賬”，修改理由：一則，“銀行存款”一詞中沒有反映會計主體與銀行以外的金融機構的存款情況，實際上企業的大量資金會存在銀行以外的金融機構并通過“銀行存款”核算，因而將“銀行”改為“金融”更能反映客觀實際；二則，存款一詞的含義是指會計主體向金融機構存入款項，因而從賬項角度講就是反映會計主體向金融機構存錢的往賬。與該核算項目的改革相對應當時，將原會計科目中反映會計主體向金融機構借款的核算項目改稱“金融來賬”，以反映會計主體從金融機構借錢的來賬。
這則“新聞”對非會計專業人士而言，可能會不置可否，也可能會信以為真，因為這則新聞中實實在在地表述了會計學改革的“理由”。這則新聞對會計專業人士而言，則會被視為愚人節的產物，但也有可能出現不置可否的情形。如果你認真地把中國的所謂法務會計的作品和司法會計的作品研讀一下，你就會發現中國的所謂“法務會計”大家們就是這么改革“司法會計”的。
無論的是司法實踐還是專業理論，Forensic Accounting在中國都早已存在。然而，當有人將Forensic Accounting翻譯為“法務會計”后，它卻變成填補中國會計領域的“新興學科（專業）”，進而形成了一股“熱潮”。為了使人們了解“法務會計”是什么，合理地運用我國的學術研究資源和大學教育資源，筆者感到有必要借助本文，從“法務會計”一詞的來歷說起，討論一下所謂“法務會計熱”的學術和非學術的原因，總結一點學術教訓，以期能夠對我國司法會計專業的健康發展有所警示[ 本文作為學術批評文章：①為了減少不必要的猜測和誤解，在列舉“法務會計”事例時，不標注作品來源（但保證都是真實案例），望讀者諒解；②本文列舉了大量學術現象以說明觀點，但并不針對具體的“法務會計”研究個體，也望“法務會計”研究者不要對號入座。]。
一、關于“法務會計”一詞淵源及Forensic Accounting含義的研究
“法務會計”作品（含文章、書籍，下同）通常都說是這一名詞來自于英美法系國家。如果筆者說它源于臺灣和日本，也許研究者們不愿接受，但這確實有一定根據：說“法務會計”一詞來自于臺灣，是指這一名詞較早出現于1996年的臺灣《工商時報》，該報在翻譯《美國新聞與世界導報》的一篇有關熱門行業追蹤調查文章時，將文中的Forensic Accounting一詞翻譯為“法務會計”[ 臺灣媒體這一借助日文的翻譯結果并不反映臺灣學界的意見。臺灣學界按照其表述法庭科學的習慣，將“Forensic Accounting”意譯為“鑒識會計”。]；說“法務會計”一詞來自于日本，是說中文“司法會計”一詞直譯為日文就是“法務會計”（ほぅむかぃけぃ法務會計），是日文表達“司法會計”一詞的漢字部分。
我國的英文翻譯規則中[ 該規則包括音譯，但將Forensic Accounting翻譯為“法務會計”，肯定不是音譯的結果。]：直譯——即直接按照英文詞面意思翻譯，forensic的意思是“法庭的”，而accounting的意思是“會計”，因而Forensic Accounting可以直譯為“法庭會計”；意譯，即根據英文含意使用中文同義詞句進行翻譯，Forensic Accounting是指利用財務、會計專業技能“給法庭提供證據” [ 見(美)G·杰克·波羅格納,(加)羅伯特·J·林德奎斯特合著《Fraud Auditing and Forensic Accounting》，被譯為《舞弊審計與法庭會計》，張玉譯，中國審計出版社，1999年6月。]，我國已存在的同義詞是“司法會計”[ 司法會計，是指在涉及財務會計業務的案件中，為了查明案情，對訴訟涉及的財務會計資料及相關財務進行司法檢查，以及對訴訟涉及的財務會計問題進行鑒定的一種訴訟活動。這一概念與Forensic Accounting同義，只是具體的定義方法與Forensic Accounting存在差異。]，因而Forensic Accounting可以被意譯為“司法會計”。從學術史看，除少數學者采用直譯方法外，多數學者及學術機構都將其意譯為“司法會計”。Forensic并沒有“法務的”含義，且中文也沒有“法務會計”一詞，因而無論采用直譯還是意譯，Forensic Accounting都無法翻譯為“法務會計”。主張將Forensic Accounting翻譯為“法務會計”的學者們至今也未能給出這一翻譯結果的學術性解釋[ 有學者公開給出的解釋是：Forensic Accounting應當翻譯為法庭會計，法庭會計就是“法務會計”。這樣解釋顯然缺乏學術性。]。
既然Forensic Accounting與司法會計屬于同義詞，那么英美法系國家為什么不采用Judicial Accounting (司法會計)，而使用Forensic Accounting（法庭會計）表述司法會計活動？筆者認為這是由英美法系國家的訴訟制度所決定的。按照英美法系國家的訴訟制度，訴訟中需要法庭科學專家作證時，并不像大陸法系國家那樣事先確定具有司法作證資格的專家（如司法鑒定人），而是由當事人（包括檢方）自由選擇專家證人，這導致專家證人必須到庭接受對其專家資格及其所作證言的質詢，從英美法系國家的訴訟制度看，法庭科學專家證人的主要任務是“向法庭提供證據”，其作證活動被視為“是為法庭服務的”，因而基于訴訟需要而產生的以財務會計專業知識為背景的提供證據和作證的活動，就被稱之為Forensic Accounting（法庭會計）。
二、關于中外司法會計（Forensic Accounting）的概況
很多“法務會計”作品在介紹國外Forensic Accounting情況時，紛紛贊揚英美法系國家在這一領域的理論研究、實務、教育多么發達和成熟，但實際情況卻并非如此。
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筆者所能夠接觸到的資料顯示：中外直到上世紀80年代才開始對司法會計（Forensic Accounting）系統理論的研究。中國司法會計系統理論研究伊始，很快形成了兩條研究路線：一條研究路線是以構建獨立的學科理論為目標，在基本理論體系研究方面取得了突破后，逐步構建起由基本理論和司法會計檢查、司法會計鑒定、司法會計師業務三門分支實務理論構成的司法會計學科理論體系；另一條研究路線則是采用舞弊審計理念（Fraud auditing，舞弊調查、舞弊檢查，下同）來總結、歸納司法實踐的作法。中國學者這兩種路線都實踐了，而英美法系國家的學者僅采用了后一種研究路線。中外學者采用后一種研究路線的做法影響了學科理論的研究進展。例如：英美法系國家Forensic Accounting的基本理論至今仍然采用舞弊審計理論，所形成的著作、教科書也一直未能突破舞弊審計學科理論的結構[ 這種情形通過比較英美法系國家的舞弊審計教科書和法庭會計教科書便可一目了然：舞弊審計教科書的體例為：舞弊概念、舞弊原理與預防、舞弊審計操作、法庭會計；法庭會計教科書的體例則是：法庭會計概念、舞弊概念、舞弊原理與預防、舞弊審計操作、法庭會計。]。這可能與研究者將司法會計（法庭會計）視為訴訟中的舞弊審計活動的理念有關[ 一些“法務會計”研究者受國外Forensic Accounting教科書的影響，雖然使用“法務會計”來發表作品，但卻是按照舞弊審計來理解Forensic Accounting，例如討論“法務會計”與審計關系的作品中，僅涉及其與報表審計的區分，至今尚無人論證“法務會計”與舞弊審計的本質差異。]，但采用這種理念使得英美法系國家的Forensic Accounting理論研究未能取得系統的成果，從學科理論角度講其已遲于中國司法會計理論的研究進度[ 筆者在第二屆證據理論與科學國際研討會的主旨發言中提出了三個比較司法會計學科理論研究水平的指標：第一，是否構建起該學科的基本理論體系，進而使該學科能夠獨立；第二，已經構建的理論體系能否支持編制成套的司法會計師執業準則；第三，已經構建的理論能否支持大學開設系列的司法會計專業課程。中國的司法會計理論研究成果已經能夠實現了這三個指標，而英美法系國家的Forensic Accountants理論研究成果尚不能滿足這三個指標。]。又如：中國大部分學者也采用過后一種研究路線，最終為了獲得學科理論的突破，紛紛放棄研究司法會計學科理論。
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司法會計活動是基于調查、證明涉及財務會計業務案件的訴訟需要產生的，這決定了中外司法會計（Forensic Accounting）活動都有著悠久的歷史。但是，基于法制國家中的自由心證是訴訟中最終采信證據、認定事實的主要途徑，因而各國的具體案件中是否會出現司法會計活動，與具體案件訴訟主體對證據、事實的把握有關。從這個角度講，司法會計活動的普及程度問題，很難在法制國家之間作出比較。由此，學術界在衡量中外司法會計活動發展水平時，較為注重的是司法會計師（Forensic Accountants，法庭會計師，下同）職業發展及實際執業的狀態。中國與英美法系國家的司法會計師職業的出現時間大致相同，目前的實際執業范圍都包括了訴訟業務和訴外業務，執業任務也都會涉及到訴外調查、訴訟調查和出庭作證。從執業機構看，中國早在20多年前就已經出現了專門的司法會計中介機構，并以司法會計業務為主，以舞弊審計等訴外業務為輔，而英美法系國家的法庭會計師通常是在會計師事務所內設的“舞弊審計與法庭會計”部門執業，且多以舞弊審計等訴外業務為主，以法庭會計業務為輔；從行業管理情況看，中國目前尚未成立社會性的司法會計師行業組織，美國等國家已經成立了行業組織[ 目前中國司法會計師的行業管理情況：檢察機關的司法會計師由檢察技術部門管理，一些地方司法鑒定行業組織中設置了司法會計鑒定人管理部門。]�？傊c英美法系國家比較，中外司法會計師（法庭會計師）出現時間接近、執業范圍雷同，但在執業狀況和行業管理方面各有千秋。
（三）中外司法會計教育情況
與英美法系國家比較，中國司法會計教育起步較早，大學法學專業在上世紀50年代就已開設了選修課[ 課程名稱為《會計核算與司法會計鑒定》。另外，早在40年代初，朝陽大學受當時國民政府司法行政部的委托，連續開辦了三屆司法會計專修科，但當時“司法會計”可能并不具有訴訟含義。見薛君度等主編：《朝陽大學》，東方出版社2001年版，93頁。]，90年代初就招收了專門研究司法會計的碩士生，本世紀初則開辦了司法會計本科專業（方向）。同時，司法會計師的職業培訓起步于上世紀80年代，至今已經舉辦了數十期全國性的司法會計師崗前培訓，各地還開展了司法會計師的后續教育培訓以及注冊會計師的司法會計鑒定業務培訓。英美法系國家上世紀80年代后期才出現法庭會計課程，除少數大學開設的法庭會計課程外[ 一些文章在介紹美國法庭會計教育情況時，往往把舞弊審計課程、法庭會計課程都算做“法務會計”課程，這顯得美國很多大學都有這門課程。]，尚未開辦本科專業教育，研究生階段教育也晚于中國。從專業課程設置看，中國司法會計專業教育目前開設司法會計概論、司法會計檢查、司法會計鑒定和司法會計師業務四門本專業課程，而英美法系國家則只開設一門法庭會計課程[ 例如：美國西佛基尼亞大學研究制定的“舞弊與法庭會計的教育與培訓計劃”，其內容仍然以舞弊審計課程為主。見：美國西佛基尼亞大學2007年著：《Education and Training in Fraud and Forensic accounting》，譯，北京大學出版社，2010年6月版。]，其他課程則為相關專業課程，如審計課程、評估課程等。
從上述實際發展狀況看，英美法系國家Forensic Accountants理論研究、實務、教育等仍然在起步發展階段，并不比中國司法會計專業發達或成熟。
三、關于“法務會計與司法會計關系”命題的研究
學術界無論將Forensic Accountants直譯為法庭會計還是意譯為司法會計，都不會引發Forensic Accountants與司法會計關系問題的爭論，但將其翻譯為“法務會計”后卻引發了一系列無謂的爭議。其中：“法務會計與司法會計的關系”命題，一直被作為“法務會計”研究的一個熱門話題，并在“法務會計”研究者內部形成了三種看法：一是，“法務會計包含司法會計”；二是，“法務會計與司法會計是兩種不同事物”；三是，“法務會計與司法會計是一回事”。
�。ㄒ唬╆P于“法務會計包含司法會計”的論證
所謂“法務會計包含司法會計”的看法，主要是受到一些“法務會計”作品誤導的所至。
首先，這一看法與個別學者早期發表的“法務會計理論結構”（見圖示—1）文章有關。這類文章在表述“理論結構”時并沒有直接介紹國外Forensic Accounting的理論結構，而是將Forensic Accounting專業教育課程體系列以“法務會計理論體系”名義進行介紹。如果對這一所謂的“法務會計理論結構”稍作分析，就不難發現其包括了會計核算、經濟估價課程和司法會計課程。如果排除會計、估價等其他課程，所謂的“法務會計理論結構”也就只剩下司法會計課程了。
“法務會計”理論結構一 “法務會計”結構二 課程屬性
保險賠償理算會計 保險賠償責任理算會計 會計課程
企業稅務會計 稅收理算會計 會計課程
基金會計 社會福利保障會計 會計課程
債權、債務理算會計 會計課程
社會公正會計 會計課程
海損事故理算會計 海損理算會計 經濟估價課程
物價會計 物價利得會計 經濟估價課程
司法會計 司法會計 司法會計課程
圖式-1
這一看法還與研究者誤判中外司法會計師執業范圍的說法有關，例如“法務會計包含了訴訟業務和訴外業務，而司法會計只有訴訟業務”。這一誤判的邏輯錯誤之處在于混淆了執業概念與專業活動概念。其中：所謂“法務會計包含了訴訟業務和訴外業務”表述的是國外法庭會計師執業活動范圍，而所謂“司法會計只有訴訟業務”表述的則是司法會計活動本身，而非是指中國司法會計師執業活動的范圍。事實上，國內外司法會計師（法庭會計師）執業范圍都包括了訴訟業務和非訴訟業務，學術界也都揭示了司法會計（法庭會計）是一種訴訟活動。上述誤判是將兩個相關概念進行錯位比較的結果，在此基礎上推斷出的所謂“法務會計包含司法會計”的觀點肯定也是錯誤的。
（二）關于“法務會計與司法會計是兩種不同事物”的論證
一些“法務會計”研究者列舉了“法務會計”與司法會計的若干差異，并以此為根據證明“法務會計與司法會計師是兩種不同的事物”。筆者研究發現這些所謂的差異大都存在誤識或者缺乏根據，這里選出“法務會計”作品中重復較多幾個“差異”做一簡要地分析。
關于屬性的差異，有人提出“法務會計”是一種會計服務活動，而司法會計是一種司法鑒定活動。這一觀點的邏輯錯誤十分明顯。首先，“會計服務活動”與“司法鑒定”分別是從執業主體角度和訴訟角度對司法會計活動進行的評價，兩者之間沒有可比性[ 以報表審計為例，從執業主體角度講，它是注冊會計師的一種會計服務活動，從社會價值角度講，它是一種鑒證活動，兩者同樣沒有可比性——既不能因為認識角度差異，把報表審計歸類于不同的社會活動。]；其次，將司法會計限于司法鑒定活動，是諸多“法務會計”研究者對司法會計基本含義的誤解[ 類似的誤解可以是：“注冊會計師鑒證業務是一種報表審計活動”，其實注冊會計師鑒證業務還包括了諸如驗資、訴訟鑒定等其他鑒證業務。]，司法會計實際上是包括司法鑒定活動和非鑒定活動，且各種非司法鑒定的司法會計活動（如檢查、檢驗、文證審查活動）在實踐中的出現頻率常常會高于司法會計鑒定活動。
關于主體的差異，有人提出“法務會計”的主體包括企事業單位中具有法務會計資格的財會人員和具有法務會計資格的自然人；而司法會計的主體則僅指具有司法會計鑒定人資格的自然人。這種說法顯然是缺乏司法會計常識的所至。首先，無論是英美法系國家還是中國的訴訟法律，都允許企事業單位中的不具備所謂“法務會計資格”或“司法會計鑒定人資格”的財會人員提供法庭會計專家證言（或司法會計鑒定意見）；其次，按照前述司法會計的定義，司法會計活動主體并非僅限于“具有司法會計鑒定資格的自然人”，依法還包括了偵查、檢察、法官、律師等不具有“司法會計鑒定資格”的自然人[ 于朝：《司法會計學（第三版）》，中國檢察出版社，2008年。]。
關于立場與證據屬性的差異，有人提出“法務會計”人員是站在為當事人服務的立場上，提供有利于自己當事人的會計學證據，并作減輕或免除責任的辯護；而司法會計專家是站在獨立的向法律負責的立場上提供司法活動所需證據，以使訴訟活動得以順利進行。這種說法與中外法律要求不符且存在邏輯錯誤。首先，從法定要求講，英美法系的法律也要求法庭會計師站在科學和中立的立場上作證（甚至要求專家發表保持科學性、獨立性聲明[ 筆者向英美法系國家出具司法會計鑒定文書時，根據其法律的要求提供了這類書面聲明。]）；其次，英美法系國家的“當事人”包含了“公訴人”，而“公訴人”顯然不需要“法務會計”為其提供“減輕或免除責任的辯護”；第三，所謂“會計學證據”和“司法活動所需證據”是從證據內容和證據作用兩個不同角度對專家證言（或鑒定意見）的評價，“司法活動所需證據”本身已經包括了所謂“會計學證據”；第四，從實際操作情況看，中外都存在著法庭會計專家證人（司法會計鑒定人）不“站在獨立的向法律負責的立場”而偏向一方的情形[ 中國司法鑒定法律為了防止類似情形對訴訟造成不良影響，規定當事人對鑒定意見提出異議并經法庭認可，司法會計鑒定人必須出庭作證。]。
關于發生場合的差異，有人提出“法務會計”活動主要出現在民事賠償案件中，司法會計活動廣泛出現在刑事、民事及行政訴訟案件中。這類說法可能與研究者所能夠接觸到的文獻和訴訟實踐不足有關。比如：目前國內介紹國外法庭會計案例時大多使用的是財務舞弊導致的民事案例（利用率最高的是上市公司虛假陳述案例），而介紹國內司法會計案例時則民事、刑事訴訟案例都有。事實上，只要案件中涉及到財務會計業務，都有可能涉及到Forensic Accounting，“不管是民事的還是刑事的”。
關于報告效力的差異，有人提出“法務會計”人員出具的報告不是法律裁決書，不具有法律效力，因而只能使用會計專業術語，不能使用法律中的定性概念；司法會計專家者必須出具有法定證據效力的司法鑒定書，并得出明確結論。這一說法反映出部分“法務會計”研究者不熟悉司法會計業務（或者存在誤解）。首先，法庭會計報告“不是法律裁決書，不能使用法律中的定性概念”是對的，但司法會計鑒定書同樣也不是“法律裁決書”，也不可以“使用法律中的定性概念”[ 我國司法會計鑒定歷史上，受舞弊審計理念的影響，曾大量“使用法律中的定性概念”，檢察機關從1993年開始糾正這一錯誤做法，至今仍然有一些司法會計鑒定人受舞弊審計理念的影響采用這種做法。實事上，以“法務會計”名義所引進的（舞弊審計）理念支持了司法實踐中的這種錯誤做法，這是筆者反對采用所謂“法務會計”取代司法會計的初衷。]。其次，不管是什么主體所出具的報告（司法鑒定書），其是否具有法律效力，主要看主體行為和報告內容是否符合法律規定，與出具報告的主體稱謂無關。第三，無論中外的司法會計專家，其向法庭出具的專家證言（鑒定意見）都應當是明確的，否則無法作為定案的根據。
綜上，所謂“法務會計與司法會計是兩種不同事物”的觀點，有些是邏輯運用錯誤的結果，有些則可能與提出者不熟悉國內外司法會計（法庭會計）實際情況有關。
�。ㄈ╆P于“法務會計與司法會計是一回事”的論證
前兩個觀點提出后，有“法務會計”研究者提出了Forensic Accounting就是指司法會計的觀點。最先論證這一觀點的學者認真研究了我國司法會計理論研究成果，不僅得出了我國司法會計理論已成體系（國外Forensic Accounting尚無理論體系）的結論，也從兩者的概念、社會活動本質等方面論證了兩者“是不同法系國家對同一事物本質的不同稱謂”[ 金彧昉：《論我國法務會計理論框架的構建及在訴訟支持中的運用》，復旦大學博士論文，2005年。]。之后，又有很多“法務會計”研究者認同或論證了這一觀點。事實上，無論是從概念、活動內容、司法會計師實際執業范圍看，Forensic Accounting與司法會計都不存在本質差異，兩者都是指同一事物，只是由于各國訴訟制度的差異，會導致司法操作程序方面的差異——法庭科學的各個專業（如法醫、物證、司法會計等）都存在類似的情形，但這類差異并不表明中外存在著性質不同的法庭科學。
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