[ 魏勇 ]——(2004-10-25) / 已閱33667次
淺論“一事不再罰”原則在稅務行政處罰中的運用
魏 勇
內容提要：
“一事不再罰原則”是國際上的一項重要責任制度，但我國《行政處罰法》確立的“一事不再罰原則”有其特殊的內涵，本文對其特殊內涵作了積極探索，并借鑒刑法罪數形態理論，將“同一個稅務違法行為”（“一事”）作了分類，并結合稅務實踐，對該分類如何正確適用稅務行政處罰作了簡要探討。
關鍵詞：一事不再罰原則 一事 牽連 連續 并合 例外
“一事不再罰原則”是西方國家立法中的一項重要責任制度，其原意是指：“對違法行為人的同一個違法行為，不得以同一事實和同一依據給予兩個（次）以上的處罰”。目的在于防止法律規范之間的設定沖突，重復規定處罰，保護當事人的合法權益。[1]
一、對我國“一事不再罰”原則的正確理解
我國《行政處罰法》立法時參考了西方有關行政處罰類似實踐，在表述上采取了特殊的技術處理，但沒在條文里寫上“同一事實和同一依據”文字，并且把不予“兩罰”限制在“罰款”二字上。我國《行政處罰法》第24條規定：“對當事人的同一個違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰”。所以《行政處罰法》第24條可以理解為“對同一違法行為，只能給予一次罰款；無論有多少法律規范對這一違法行為都規定予以處罰，但是罰款只能一次。”簡單地說，“一事不再罰”理論在我國已發展為“一事不二罰款”原則。對我國“一事不再罰”原則作邏輯層面的分析會得出以下結論：（1）行為人的一個行為，同時違反了兩個以上法律規范的規定，可以給予兩次以上的處罰，但如果是罰款，則罰款只能一次，另一次處罰可以是吊銷營業執照或者其他許可證照，也可以是停產停業，還可以是沒收違法所得，只是不能再罰款了。（2）行為人的一個行為，違反了一個法律規范規定，該法律規范同時規定施罰機關可以并處兩種處罰，如可以沒收并處罰款、罰款并處吊銷營業執照，這并不違反我國行政處罰法規定的“一事不再罰”原則。（3）違法行為構成犯罪的，依法還應予以行政處罰的，仍可適用行政處罰---這是由行政處罰法推導出的結論。[2]
但是，以上三個邏輯層次只是解決了我國“一事不再罰”原則的適用范圍和罰種具體運用問題，換言之，解決了“一事不再罰”原則中的“不再罰”問題，但對于如何正確把握“一事不再罰”原則的核心問題，即何謂“同一個違法行為”（一事），卻沒有明確闡述。目前學術界對何謂“同一個違法行為”共有三種看法：第一，“法律規范說”，其基本觀點是“同一個違法行為是指當事人實施了一個違反行政法規范的行為或者說一個違反行政管理秩序的行為。[3]第二，“構成要件說”，其基本觀點是受處罰人的行為只要符合行政違法行為的構成要件,則在法律上可以確認已存在一個違法行為,這里的“同一違法行為”不是事實性的,而是法律性的。[4]第三，“違法事實說”，其基本觀點是同一個違法行為是指一個違法事實而不是簡單地指違反一個法律規范或一個行政管理關系的行為。[5]筆者贊同“違法事實說”的觀點，但“違法事實說”并未對事實的內涵作出進一步的界定�！巴粋�違法行為”是指“一事不再罰”中的“一事”無疑，但這個“一事”過于籠統，需要進一步明確。筆者認為，“一事”應當是指獨立的、完整的、客觀的“一事”。所謂“獨立”，是指違法事實不依賴于其他事實能單獨存在；所謂“完整”，是指違法事實的邏輯要件齊備，符合人們的認知習慣；所謂“客觀”是指違法事實不以人們的主觀意志為轉移。所以，“一事”（同一違法行為）不是基于法律的規定，而是根據人們的經驗、常識所能判定的“一事”。例如，老太太在公路中間賣豬肉，屬于“一事”，但如果老太太在公路中間賣死豬肉則是“二事”，因為“老太太在公路中間賣豬肉”構成獨立完整的“一事”，而“老太太賣死豬肉”又構成了獨立完整的另“一事”，所以對“老太太在公路中間賣死豬肉”應按二個違法行為以交通法和食品衛生法分別實施行政處罰。因此，筆者認為，將“違法事實說”發展為“獨立違法事實說”更為妥當。再如，對于虛開發票偷稅的行為，雖然行為人同時違反了稅收《征管法》與《發票管理辦法》中有關法律規范，且行為人的行為同時符合發票違章構成要件和偷稅構成要件,但我們不能認為行為人存在二個相互獨立的違法行為：發票違法行為和偷稅行為。因為偷稅行為不是一個獨立完整存在的違法事實,其依賴于虛開發票這個前置事實,離開了這個前置事實，偷稅行為將成為“空中樓閣”，所以虛開發票偷稅行為人的獨立違法事實只有一個:即虛開發票。
二、“一事不再罰”原則在稅務行政處罰中的應用
在具體稅務實踐中，對于一個違法事實可能會觸犯不同的法律規范，導致法律規范的競合問題是很容易碰見的。根據稅務實踐，借鑒刑法罪數形態的劃分方法，筆者將“同一稅務違法行為”分為:單純稅務違法行為、牽連稅務違法行為、連續稅務違法行為、持續稅務違法行為和并合稅務違法行為五類。
（一）單純稅務違法行為
單純稅務違法行為是指稅務行政管理相對人的一個行為只違反了一個稅收法律規范。由于單純稅務違法行為，不存在法律規范競合問題，因而其處理方式較為簡單，對此稅務機關僅需按違法行為觸犯的法律規范給予相應行政處罰即可。例如，納稅人不按規定期限辦理納稅申報的行為，稅務機關應按《征管法》第62條規定予以罰款。
（二）牽連稅務違法行為
指某一行為，以實施一個稅務行政違法行為為目的，但其違法的方法、手段或結果又違反了其他涉稅行政法律規范。牽連違法行為的特征：1.稅務行政管理相對人只實施了一個行政違法行為。2.違法手段、方法和結果分別違反了不同的涉稅行政法律規范。3.其手段、方法與結果之間具有牽連關系。在稅務實際工作中，牽連違法行為有很多，例如，虛開發票偷稅、編造虛假的計稅依據偷稅、銷毀帳簿記帳憑證偷稅、少記收入偷稅、以非法手段取得的增值稅專用發票偷稅等等。對于牽連稅務違法行為如何正確適用行政處罰呢？下面，筆者以虛開發票偷稅的案例為分析線索，談談“一事不再罰”原則在牽連稅務違法行為中的正確運用。經群眾舉報，2001年2月份稅務稽查局查出納稅人陳某采取大頭小尾方式虛開普通發票10份共偷增值稅2000余元，陳某的偷稅行為事實清楚，證據確鑿但尚未構成犯罪，因此，稽查局決定對陳某予以稅務行政罰款。顯然，本案中陳某采取虛開發票的手段偷稅既違反了《征管法》又違反了《發票管理辦法》。那么，對其違法行為應如何適用行政處罰呢？稽查局共有四種意見：其一，按《征管法》和《發票管理辦法》分別進行罰款。其二，從《發票管理辦法》和稅收《征管法》中擇一重者予以罰款。其三，從《征管法》和《發票管理辦法》中任意選擇一個予以罰款。其四，僅按《征管法》進行罰款。不難看出，本案爭論的焦點在于是按兩個法律規范分別處罰還是僅按一個法律規范進行處罰，如果按一個法律規范進行處罰，應該選擇哪一個法律規范。本案中，陳某采取虛開發票偷稅，雖然同時觸犯了兩個法律規范，但是，其偷稅的結果是由其偷稅的手段衍生造成的，按“獨立完整違法事實說”觀點，其違法行為只有一個獨立事實狀態，即虛開發票，屬于“一事不再罰”原則中的“一事”（即一個違法行為）。根據我國“一事不再罰”原則，不能對陳某按《發票管理辦法》和稅收《征管法》分別進行罰款，因此，上述第一種觀點是錯誤的�，F在來看第二種觀點，這種觀點贊成只按一個法律規范罰款，符合“一事不再罰”原則，同時這種觀點借鑒了刑法中有關重刑吸收輕刑的數罪并罰原則，并將其推衍為“重罰吸收輕罰”，這種重罰吸收輕罰的競合處理方式在國外也有規定。例如，德國《違反秩序罰法》第19條規定：“同一行為觸犯科處罰鍰之數法律，或數次觸犯同一法律時，僅得處一罰鍰。觸犯數法律時，依罰鍰最高之法律處罰之。但其他法律有從罰之規定者，仍得宜告之�！� [6]但是，這種處理辦法不利于保護當事人利益，此外，在行政處罰法中通篇都沒有重罰吸收輕罰的條文表述，也不能從其它條款推論出來。但僅從“一事不再罰”角度來看，“重罰吸收輕罰”的處理辦法也不失為一種可行的選擇。第三種觀點認為，在同一行為違反的數個法律規范中，任意選擇哪一個予以處罰都可以。雖然這種觀點并不違反“一事不再罰”原則，但是進一步深入分析就會發現，這種觀點存在以下缺陷：一是僅從事物表面現象出發沒有抓住事物本質。案例中，陳某采取大頭小尾方式虛開發票僅是一種偷稅手段，其真實目的在于不納稅或少繳稅款，即其動機是為了偷稅。如果按《發票管理辦法》予以罰款，僅僅是針對了納稅人陳某的違法手段，未針對其違法實質進行處罰，有舍本逐末之嫌；二是從法律位階來看，《發票管理辦法》屬于財政部頌布的行政規章，其法律位階較低，而《征管法》屬于全國人大常委會制定的法律，比行政規章高兩個位階，如果按《發票管理辦法》來處罰，其處罰的剛性和力度都明顯不如《征管法》強。三是從預防犯罪的角度來看，根據新刑法第201條的規定，納稅人因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處所偷稅額一倍以上五倍以下罰金。因此，如對虛開發票按偷稅進行稅務行政處罰，則可以起到警示、震懾稅收違法分子，預防犯罪的作用，反之，如按《發票管理辦法》進行處罰，則起不到這樣的作用。四是《發票管理辦法實施細則》有特殊規定，該辦法第55條第1款規定，“對違反發票管理法規造成偷稅的，按照《征管法》處理”。所以，對于虛開發票偷稅，應按《征管法》規定處理，不能按《發票管理辦法》處理。雖然虛開發票偷稅有其特殊性，但以上分析仍然可以給出牽連稅務違法行為的行政處罰規則：1.法律法規有特殊規定的，從其規定。2.無特殊規定的，按法律位階確定處罰適用法律規范。3.如為同一位階法律，則按重吸收輕原則處理。4.如以上原則均難以處理，應按目的行為吸收手段行為、結果行為吸收方法行為并兼顧法律效用選擇適用法律規范。
（三）連續稅務違法行為
是指基于同一或者概括的違法故意，連續實施性質相同觸犯同一稅務行政法律規范的違法行為。其基本特征是：1.必須基于同一或者概括的違法故意，必須實施性質相同的數個行為。2.數個行為具有連續性，并且觸犯同一稅收法律規范。在稅務實踐中，連續違法行為的例子是很多的，例如某納稅人為了達到少繳企業所得稅的目的，采取了多提折舊、多提職工福利費、多列支業務招待費等一系列多列支費用的行為達到少繳企業所得稅的目的。又如某納稅人以同一手段連續3個月偷稅5000元。由于對連續稅務違法行為的行政處罰追究時效應從其行為終了之日起算，所以，正確認識連續犯的關鍵在于如何認定“連續行為”？對于稅務上的連續違法所間隔的時間定多長才是合理合法的？才能認為是“連續狀態”？對此，稅法并未作出明確規定。顯然，這個間隔肯定不是無限期的。如當事人發生一次偷稅行為后，十年才又偷稅，能認為是“連續狀態”嗎？有人認為，稅務上的連續行為應按納稅年度或納稅期間區分，在同一納稅期或納稅年度內實施同一性質的違法行為按“連續狀態”對待，不在同一納稅期或納稅年度內實施同一性質的違法不按“連續狀態”對待。筆者認為，從納稅期間來考慮稅務上的連續犯的思維角度是有道理的，但如果認為必須是連續在納稅期限內實施違法行為才是“連續行為”的觀點則是值得商榷的，理由是：當事人偷稅發生的時間是不確定的，從理論上講，當事人在相臨的兩個納稅年度里的最后一天和第一天分別偷稅，事實上是連續的行為如不按連續違法對待的話，一是道理上講不通，二是可能放縱當事人的前一個違法行為。筆者認為，稅收納稅期限有多種，有1日、3日、5日、10日、15日、1個月、3個月、1年等。但最常見的稅收納稅期限為1個月、3個月和1年。所以，稅務上的連續違法行為的“連續狀態”確定應當具體視納稅期限的不同而在時間間隔上有所不同，不能搞“一刀切”。筆者的觀點是以1個月為納稅期限的納稅人，其連續違法行為時間間隔定為3個月，以按日、3個月和1年為納稅期限的納稅人其連續違法應以沒有時間間隔為宜。眾所周知，在刑法上對于連續犯以一罪處斷。那么對于稅務上的連續違法行為應如何處理呢？筆者認為，連續稅務違法行為應當遵守“一事不再罰”原則，按一個稅務違法行為對待，但在實施稅務行政處罰時應以納稅人連續違法所造成的社會危害性的大小正確適用稅務行政處罰，具體到上面的偷稅行為，則應以納稅人多次偷稅的累計數額作為實施稅務行政處罰的標準。需要說明的是，如果稅務機關對納稅人的連續違法行為已經作出稅務行政處罰后納稅人又發生同樣的違法行為的，則稅務機關可以再次實施稅務行政處罰，因為這時稅務機關針對的是納稅人的新的違法行為，與先前的違法行為雖然性質相同，但卻是“兩事”，是兩個違法行為，所以，稅務機關先前的處罰導致了“連續狀態”的中斷。
（四）持續稅務違法行為
指違法行為和狀態在一定時間、地點處于持續狀態的稅務違法行為。其特點：1.只實施了一個稅務違法行為。2.該稅務違法行為已經完成，但在一定時間和空間處于持續狀態。持續違法行為與連續違法行為的區別是：前者違法行為中間無任何時間間斷而后者可以存在一定時間的間斷。在刑法中，持續犯的典型例子是非法拘禁罪。在稅務實踐中，典型的持續違法行為是非法運輸發票。例如，某納稅人非法運輸空白發票從甲地至乙地，在運輸任何過程中，都獨立構成一個稅務行政違法行為，如被稅務機關查處，都可按《發票管理辦法》第37條規定，由稅務機關收繳發票，沒收非法所得，可以并處1萬元以下罰款。與連續違法行為相同的是，如果稅務機關對納稅人的持續違法行為已經作出稅務行政處罰后納稅人又發生同樣的違法行為的，則稅務機關可以再次實施稅務行政處罰，這個處罰決定導致“持續狀態”的中斷，所以不構成對“一事不再罰”原則的違反。
（五）并合稅務違法行為
指稅務管理相對人實施了二個客觀獨立完整的違法行為，且這二個獨立違法行為均觸犯了稅收法律規范，但法律將這二個違法行為并合成一個違法行為，只按一個違法行為給予稅務行政處罰。在并合違法行為中，從“獨立完整違法事實說”的觀點來看，當事人存在二個獨立完整的違法事實，按理應當按二個違法行為分別實施行政處罰，但由于稅收法律的特殊規定，使其成為法定的“同一個違法行為”。例如，出售偽造的增值稅專用發票（尚未構成犯罪）行為，當事人共有二個違法行為：偽造增值稅專用發票和出售增值稅專用發票。這二個違法行為均觸犯了稅收法律規定，均應受到處罰，但法律將這二個違法行為并合，而成為一個違法行為，即出售偽造的增值稅專用發票。由此可見，并合違法在形式上構成數個違法行為，但法律認為只有一個違法行為，屬于法定“一事”（一個違法行為）的范疇，應當適用“一事不再罰”原則。需要說明的是，并合的稅務違法行為與刑法上的結合犯是不同的，前者用公式表示是“甲行為+乙行為=甲行為、乙行為”，而后者用公式表示是“甲行為+乙行為=丙行為”。在實踐中，并合稅務違法行為主要有：出售偽造的增值稅專用發票、出售擅自制造的可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票（尚未構成犯罪），對于上述二類并合稅務違法行為，根據修訂后的《中華人民共和國刑法》附則第452條第2款附件二第8項和《人國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》第11條的規定，公安機關處15日以下拘留，5000元以下罰款。同時，根據《發票管理辦法》第38條的規定，稅務機關沒收非法所得且可并處1萬至5萬元的罰款。在這種情況下，對這種違法行為，公安機關和稅務機關都有行政處罰權（包括罰款），根據前文論述的《行政處罰法》規定的“一事不再罰”原則，具體操作應當是：如果公安機關實施了處15日以下拘留，5000元以下罰款的行政處罰，稅務機關就不能再對當事人進行罰款了，但可以對當事人繼續實施沒收非法所得的行政處罰；反之亦然。如果稅務機關已處沒收非法所得且并處1萬至5萬的罰款，公安機關就不能再罰款了，但可以繼續實施行政拘留�？梢�，并合稅務違法行為原則是只能由一個機關罰款一次，但不影響罰款以外的其他行政處罰的實施。
三、“一事不再罰”原則適用的例外
（一）刑事處罰易科。根據有關規定，對于納稅人犯偷稅、逃避追繳欠稅、抗稅、騙取出口退稅罪的，司法機關免于處罰的，稅務機關可以實施行政處罰。這實際上是刑事處罰免處，改處稅務行政處罰，屬于刑事處罰的易科，顯然這種易科不違反“一事不再罰”原則。
（二）稅務機關重新作出行政處罰。如果稅務機關發現先前的行政罰款決定不當，并依法撤銷后或者行政罰款決定被上級稅務機關或者人民法院撤銷并責令重新作出具體行政行為，稅務機關據此重新作出的稅務行政罰款決定，不屬于一事再罰，不違反“一事不再罰”原則。
（三）稅務機關的并處。如前所述，稅務機關對納稅人的一個違法行為，在適用一個法律規范時，依照該規范對納稅人實行了罰款、沒收違法所得或非法財物，這種并處不違反“一事不再罰”原則。此外，多個不同的稅務違法行為違反同一個法律法規不同法律規范的，依法可以由稅務機關分別裁決，合并執行。例如，同一納稅人不按規定辦理稅務登記行為和不按規定進行納稅申報的行為，分別觸犯了《征管法》的二個條款，可由稅務機關依據《征管法》的二個不同條款分別罰款，合并執行。
（四）稅務機關先前的處罰。前已論及，對于稅務上的連續違法行為和持續違法行為，稅務機關的處罰決定導致了其“連續狀態”和“持續狀態”的中斷，如果納稅人再犯相同性質之違法行為，稅務機關可以再實施新的行政處罰，先前的處罰決定不構成對“一事不再罰”原則的違反。
(作者單位：四川南充市國稅局政策法規處）
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注釋：
[1]馬林主編：《稅收法制理論與實務》，中國稅務出版社，1999年6月第1版，第89頁。
[2]應松年、劉莘主編：《行政處罰法理論與實務》,中國社會出版社，1996年6月第1版，第34—35頁。
[3]參見周杏梅著：《也談一事不再罰原則》,載《河南省政法管理干部學院學報》1999.3。
[4]參見羅文燕：《行政處罰概論》杭州大學出版社，1997年版，第110頁；高文英：《從一起交通處罰案談“一事不再罰”原則的適用》，載《公安大學學報》2002.3。
[5]深圳消防網http://www.xf119.com/Article_Print.asp?ArticleID=2875，陳飛《試談行政處罰一事不再罰原則》。
[6] 朱新力：《論一事不再罰原則》吉林大學法學院資料室，《憲法學、行政法學》，2002年第2期第63頁。
主要參考文獻
1．馬林主編：《稅收法制理論與實務》，中國稅務出版社，1999年6月第1版。
2.朱新力：《論一事不再罰原則》,載中國人民大學書報資料中心《憲法學、行政法學》，2002年第2期
