[ 肖義方 ]——(2004-12-7) / 已閱35665次
注冊會計師審計法律責任的性質研究（上）
---- 現行注冊會計師審計法律責任的理論缺陷
摘要：通說認為，獨立審計的損害賠償責任屬民事責任，但根據民事責任理論，立法上不能準確界定注冊會計師責任的形式與范圍，司法實踐中缺乏操作性，致使審計信息的使用人與注冊會計師的合法權益均得不到公正的維護，影響我國獨立審計業的健康發展。本文通過分析獨立審計的法律關系，指出現行注冊會計師的民事責任理論的缺陷，進而揭示了注冊會計師審計損害賠償責任的經濟法責任性質，為具體確定注冊會計師審計打下理論基礎。
關鍵詞：注冊會計師，獨立審計，經濟法責任
注冊會計師審計也稱為民間審計、社會審計或者獨立審計，本文使用的“獨立審計”與“注冊會計師審計”是同義詞。在我國，自獨立審計制度恢復以來，長期以追究注冊會計師的行政責任為主，近年來注冊會計師承擔民事責任的案件日益增多，注冊會計師民事責任的理論研究一度成為熱點，但是，由于民事責任理論的局限性，使立法和司法實踐舉步維艱。
一、關于注冊會計師民事責任的學說
傳統的民法理論對注冊會計師的民事責任分為兩類，一類是對委托人的責任，一類是對第三人的責任。由于提供審計服務的注冊會計師一般與委托人有明確的合同關系，其民事責任的性質基本沒有爭議，但對第三人的民事責任屬于什么性質，眾說紛紜，歸納起來，具有代表性的有三種學說：契約責任說，侵權責任說和獨立責任說。
（一）契約責任說
在大陸法系國家，普遍將律師、注冊會計師、建筑師等專家的責任定位于契約責任，法國、意大利等國甚至將醫療過失引發的訴訟，直接以合同關系來追究醫師的責任。大陸法系民法理論一般認為，專家與委托人之間的關系是一種合同關系，其法律責任自然應當是契約責任。專家與第三人雖然沒有明確的訂立合同的行為，但是可以基于一定的事實認定他們之間存在“事實的合同關系”，納入合同責任的范圍。也有學者繞開法律關系，通過比較追究專家契約責任和侵權責任難易程度，來尋求支持契約責任說的理由。如日本學者下森定認為：在追究專家的責任也可采侵權責任構成的情形，契約關系上的諸事實，作為判斷的材料，在債務的內容、注意義務的程度、故意過失及不完全履行的判定、其主張和舉證責任以及損害賠償額的算定等方面，采契約責任構成可作更精細、合理的處理，予以說明也要容易些。[1]
（二）侵權責任說
在英美法系，專家對第三人的民事責任主要是侵權責任，其責任制度是通過判例逐步發展和完善的。大陸法系的許多學者也支持侵權責任說，他們認為，如果將專家對委托人應當承擔的責任視為契約責任還說的過去，因為他們之間畢竟存在委托合同關系，至于具體責任承擔上可以有契約責任與侵權責任競合來彌補契約責任說的不足。但是，很多專家責任是因侵害委托人以外的第三人引發的，對于注冊會計師來說，他提供的審計信息更多的是第三人采用，其責任更多是針對第三人的責任。把注冊會計師與第三人的關系認定為契約關系過于牽強，理論上是有害的，只能模糊契約關系與侵權關系的界線；實踐中是行不通的，牽強的理論完全脫離現實，無法指導對糾紛的裁判。所以，注冊會計師對第三人的民事責任不是契約責任，只能是侵權責任。
（三）獨立責任說
侵權責任說一針見血的指出了契約責任的詬病，但自身也陷入難以自圓其說的困境。侵權責任是一種對世責任，無論受害人是誰，只要侵權行為滿足構成要件，就必須對相對人承擔責任。而現實中，注冊會計師對公眾公司公布的會計信息提供鑒證服務實質上是為證券市場提供公共信息，該審計信息的失真，對整個證券市場及其廣大投資者都會產生影響，如果按照侵權責任理論，注冊會計師的不法行為應當對所有受損者承擔責任。然而，循著這種理論邏輯，勢必加重注冊會計師的責任，對這項職業的發展造成巨大的制度障礙，這是注冊會計師職業的不幸，更是社會發展的不幸。于是學者紛紛尋找其他的出路，提出了獨立責任說。
獨立責任說認為注冊會計師承擔的民事責任是一種信賴責任，[2] 所謂信賴責任是指注冊會計師作為信息的提供者應當對信賴信息的第三人所造成的損失承擔責任，信賴信息的第三人首先要是信賴并采用審計信息的人，其次要是注冊會計師事先已經預知或者可以預知的人。因此，此說對第三人分為三類：已知的使用人（known user）、已預見的使用人(Foreseen User) 和可預見的使用人(Foreseeable User)。
二、注冊會計師民事責任學說的理論缺陷
注冊會計師責任的研究，囿于民事責任的形式，提出了三種學說，實質上這三種學說都不同程度地突破了傳統民法的理論體系，不但破壞了民法理論的完整性，而且在理論上仍然對現實無法給予圓滿的解釋。民事責任主要有兩種形式，一種是契約責任，另一種是侵權責任。契約責任是契約當事人一方不履行約定義務并因此使另一方遭受損害時，法律認可此種損害的賠償而產生的責任。侵權責任則是法律認可契約不執行以外的所有損害賠償所產生的責任。[3] 在責任產生的原因、責任能力、責任范圍、歸責原則、免責事由和訴訟時效等方面都有明顯的區別，但最本質的區別在于違反義務的性質和責任的目的兩個方面。為了行文簡潔，我們只從這兩個方面展開說明獨立審計的法律責任既不同于違約責任也不同于侵權責任。
（一）民事義務與獨立審計義務的異質性
契約是當事人自由締結的“法律”，契約的強制力來自意思自治。契約義務是依據契約當事人的意思產生的，只能由交易當事人的意思表示而創立。也就是說，契約責任是當事人違反了意定的義務所應當承擔的在法律上的不利后果，這個意定的義務只要不是違反國家強制法，無論是什么，當事人都應當遵守。而且這個意定的義務僅僅對同意契約的當事人有拘束力，任何當事人以外的第三人都不必受此義務約束。與此相對，侵權義務則是由法律強加的義務，對所有人都普遍適用，與人們的意思無關。正如溫菲爾德（Winfield）所說：“人們之所以可以對契約和侵權加以區別，是因為，在侵權中義務主要由法律規定，而在契約中義務是由當事人自己確定”[4] 侵權義務是對整個世界所承擔的義務，而契約義務則是僅對另一方契約當事人所承擔的義務；侵權義務是由法律強加的義務，而契約義務則是由當事人確定的義務。
以上關于契約義務和侵權義務的描述，包含兩個方面的內容，一是義務針對的主體，也就是與義務相對的權利主體，二是義務的來源。就權利主體而言，在契約關系中，是指特定的契約相對人，任何契約當事人以外的第三人既不能從中獲益也不應受損。在侵權關系中，任何受害人都可以就自己的損失對加害人主張權利，只要受害人受到的侵害與加害人的不法行為有因果關系，加害人有過錯。就義務的來源而言，契約義務只能是意定的，侵權義務只能是法定的。下面我們來考察獨立審計義務是否滿足民事義務性質的這兩方面的內容。
前已述及，獨立審計的義務是一種注意義務，注意義務概念起源于英國，通過英國判例的應用逐步得到完善。注意義務的一般原則是在1932年的Donoghue v. Stevenson案[5] 中形成的，也就是后人所稱的“鄰居規則”（neighbor principle），所謂鄰居規則指的是一個人應當對鄰居盡到合理的愛護。“鄰居”實質上是對注意義務的相對人所作的一種限制，指義務人的行為可以直接或密切影響到的人。后人將鄰居規則具體化，確定了判斷注意義務的三階段標準：（1）對損害的預見性（foresee ability）；（2）當事人之間關系的接近性(proximity)；（3）在滿足上述兩點的前提下，還應注意判斷是否正當與合理(just and reasonable)。[6] 從這三階段標準來看，注意義務的確定是非常模糊的，無法通過法律規定下來，只能通過法官的自由裁量權來把握。
從上述注意義務的產生來看，注意義務不是由契約規定的，“對鄰居盡到合理的愛護”并不需要與“鄰居”達成民法意義上的契約。當然，隨著契約法的現代化，也產生了“附隨義務”的概念，現代契約法中注意義務是附隨義務的一種，但獨立審計的注意義務是主義務，與契約法中所稱的注意義務在內涵上是有區別的。在獨立審計中，雖然存在委托人與注冊會計師簽訂委托協議，而實質上，委托人是廣大利益相關者的代理人，委托協議可以視作為利益相關者與注冊會計師達成的契約。但是，注意義務并不能通過這種契約來約定，它相當程度上是由職業屬性決定的，其內核反映在注冊會計師協會制定的職業準則之中，因此，獨立審計義務不是民法意義上的契約義務。同樣，注意義務的模糊性，決定了它不能由法律明確規定，因此，獨立審計義務也不是侵權義務。
從獨立審計委托合同的主體來看，獨立審計契約義務的相對人為審計委托人，如果僅有委托人才能追究審計失敗的賠償責任，那么審計責任就失之過窄，不利于保護受害人的正當權益。雖然我們可以將企業利益相關者視作是契約的當事人，但這是基于社會化契約理念產生的概念，完全背離了傳統民法契約的本質特征。因此，證券市場獨立審計損害賠償責任不能歸于傳統契約責任的范圍。從侵權關系上看，在有證券市場以來，可以主張受審計失敗侵害的主體從來不是所有的利益受侵害的人。在證券市場獨立審計中，獨立審計信息的使用人是所有的企業利益相關者，但并不是所有的企業利益相關者在使用失真的審計信息后都可以尋求救濟。在美國，1931年以前，證券市場上受審計失敗侵害的第三者是得不到法律救濟的。1931年的Ultramares Corporation v. Touche 案開創了已知的第三者（Known User）受審計失敗侵害后可以要求注冊會計師賠償的先河；后來美國《侵權法重述》把第三者的范圍擴大到已預見的第三者（Foreseen User）；1983年Rosenblum v. Adler 案再次把獲得救濟的第三者擴大到所有可預見的第三者（Foreseeable User）。[7] 其間，對第三者救濟的范圍也有反復，這主要是法官們結合經濟發展的情勢、證券市場的穩定程度等社會公共因素，使自由裁量權的結果。從上可知，證券市場的審計失敗只對一定范圍內的受害人承擔責任，而且這個范圍并不是固定的，它的邊界十分模糊，這與對“整個世界”承擔責任的侵權理論很難吻合，因此，獨立審計責任也不是侵權責任。
（二）民事責任與獨立審計責任的殊途性
傳統民事責任理論通說認為，民事責任的目的是為了補償受害人遭受的損失，即所謂無損失即無責任。所謂損失應當包括不該減少的利益減少和應該增加的利益增加。契約責任是為了保護契約權利人對契約義務人所作允諾享有的期待利益，而侵權責任是保護期待利益以外的利益。侵權法保護的具體利益包括：人格利益、對有形物享有的利益和各種無形利益。而就審計的法律責任而言，后面我們會具體說到，它保護的是一種信賴利益，這種信賴利益與其說是信息使用人對具體審計信息的信賴，或者是對提供審計信息的特定的注冊會計師的信賴，不如說是信息使用人對審計制度和信息披露制度的信賴。因為，絕大多數的審計信息使用人根本不了解審計信息提供人實際的狀況，也不必了解他們的狀況。前面我們已經詳細論證過，設立證券市場獨立審計制度就是要節約交易成本，提高利益相關者的成本收益率，[8] 如果要求信息使用人在使用審計信息之前，先去考察提供審計信息的注冊會計師的資信狀況，必然大大增加利益相關者的成本，從而大大增加社會總成本，有悖設立審計制度的初衷。因此，利益相關者的信賴利益是建立在信賴社會的基礎上，審計失敗損害的利益本質上是社會利益，在注冊會計師的財產責任方面，注冊會計師形式上是對具體的利益相關者個體承擔責任，實質上是對整個社會承擔責任。也就是說，審計責任是一種社會責任，形式上是給予具體的利益相關者適當的經濟補償，實質上是對整個社會多支出的成本進行補償。雖然其形式與民事責任相似，但本質是不同的。至少，民事責任主張對受害者的合理損失都應補償，而注冊會計師的財產責任可能只對部分受害者進行全部或者部分補償，其補償的大小取決于社會成本受損的程度。
（三）信賴利益：對民事責任的超越
獨立責任說認為注冊會計師審計責任是一種信賴責任，其思想淵源可追溯到富勒的信賴理論。信賴理論發端于自由市場向壟斷發展的時代，大家知道，古典契約法是與自由市場經濟相適應的，它為自由市場的經濟行為提供自由的保障，其核心原則是意思自治或者說是合同自由。但是隨著經濟的現代化，統帥古典契約法的這個原則遭受越來越嚴重的沖擊，理論家們忙著尋求新的解釋。在這樣的背景下，1936-37年，美國法學家富勒（Fuller）與他的學生帕迪（Perdue）合作發表了著名的論文《合同損害賠償中的信賴利益》，提出了信賴理論，[9] 20年后，引發了契約法領域乃至整個法學的地震。
富勒把契約看作是人們自覺地通過事先的約定來約束自己將來的行為的法律，當事人在締約時為自己制定了“罰則”，即違約時要承受約定損害賠償的不利后果。富勒以損害賠償的范圍為基礎把契約利益分為三類：期待利益、信賴利益和返還利益。所謂期待利益，是指合同約定的利益，如果合同一方當事人違約，相對人一般可以得到相當于預期利益的賠償，這種保護相當于合同得到適當履行的狀態。可見，富勒的期待利益基本等同于大陸法所稱的履行利益。所謂信賴利益，指合同當事人因對約定的信賴而作的付出，違約人對受害人的這部分損失也應當賠償。所謂返還利益，是指違約人應當返還受害人因約定而支付給違約人的利益。這兩種保護相當于回復到合同約定以前的狀態。
保護期待利益是傳統契約責任損害賠償的一般原則，但富勒對為什么契約責任以保護期待利益為原則產生了疑問。從亞里士多德以來的正義的基準來看，對返還利益和信賴利益的干預是為了恢復原狀，屬“矯正的正義”，而對期待利益的干預是促使新的狀況發生，是“分配的正義”，相比較而言，后者更不應受到干預，為什么契約責任反倒把干預期待利益作為一般原則，而把干預返還利益和信賴利益作為例外呢？富勒通過論證指出：“期待利益的保護原則實際上以信賴利益的保護為目的。” [10]
于是，信賴理論在富勒那里就成為契約責任的一般原則，它在理論上突破了合同的相對性，使事實上的契約關系成為可能。不僅如此，富勒的繼承者麥克尼爾把信賴利益從契約關系擴展到整個社會關系，建立起必將對法學領域產生深刻影響的關系契約說，完全突破了傳統民法的理論基礎，進入了新的法學領域。
三、獨立審計的非財產責任不是行政責任
我們說獨立審計責任是社會責任，承擔社會責任的形式不但應當有財產責任，而且應當有非財產責任。這種非財產責任我們定名為“教育、懲戒責任”，簡稱“懲誡責任”。懲誡是指行業自律組織對注冊會計師違反行業準則的行為進行處罰的一種行業內部制度，包括警告、停業學習、暫停執業、不予注冊和撤銷注冊等方式。行業協會作為社會團體，代表會員整體的利益，某一特定的會員因違反行業的技術準則和職業道德規則，必然損害整個行業的聲譽，因此行業協會有義務追究違規者的責任。雖然這種責任起初是行規責任，不是法律責任，但是，國家在確立獨立審計制度時，把這種責任作了法律化，使行業協會追究責任成為法律責任。懲誡的目的是保證行業較高的聲譽，維護審計信息使用者的信賴，提高審計的質量和凈化審計市場。
行業自律是現代市場經濟的典型特征之一，這種制度安排最大的優勢是使國家的經濟職能與政治職能準確地分離成為可能。我們前面已經提到，國家的經濟職能是一種代理職能，代理的是社會公眾的財產權利，這種權利自洛克的理論起就是公眾不可讓渡的權利，[11] 但政治職能不同，它是人們讓渡的那部分權利形成的，直接體現為國家的強制力。如果國家的經濟職能與政治職能不能很好的分離的話，國家通過強制力就有可能侵蝕社會公眾的財產權利和自由，形成代理人侵害現象。所以，現代國家行使經濟職能時，并不直接行使的代理權，而是通過法律設立“第三部門”代為行使，使國家既履行了作為代理人的經濟職能，又避免了對公民權利的侵害。于是，行業組織自律管理成為現代經濟普遍采用的方式。
我國計劃經濟時代那種統包統管的方式正在向行業自律的方式轉化，國家追究注冊會計師行政責任的合理性和法理基礎正在發生根本的變化。但是，對于證券市場而言，行政管理并不能完全退出。由于證券市場的人為化和復雜化，在一定程度和一定范圍上還需要政府介入進行行政管理，政府對證券市場的行政管理通常稱為證券監管，證券監管的存在決定了證券的行政責任的存在。[12] 國家證券監督管理部門通過追究違法人的行政責任保障監管的效力，如我國注冊會計師違反法律法規，在對公眾公司的審計中嚴重失誤或者故意欺詐，證券監督管理委員會（證監會）對注冊會計師及其事務所可以作出處分或處罰。但行政責任與行業自律組織的懲誡有很大不同，對注冊會計師追究行政責任的主體是行政機關或授權組織，我國證券市場上具體為證監會，而對注冊會計師的懲誡的主體是注冊會計師協會；行政責任的性質是對注冊會計師違反行政法律或其他法律的行為進行制裁，而懲誡主要是對會員違反了行業準則的行為進行制裁；行政處罰一事不再罰，而懲誡不能代替行政處罰，也不能代替對有索取權的受害人承擔經濟賠償；行政責任的直接目的是保證監管關系穩定,保障證券市場的正常運轉，而懲誡的目的是保護行業的聲譽，保證審計職業的價值；另外懲誡的方式與行政責任的方式也多有不同。
從責任目的上考察，獨立審計責任既不同于民事責任，也不同于行政責任，民事責任主要目的是對個人損失的補償，而獨立審計責任形式上是對個人損失進行部分補償，而實質是對社會成本損失作彌補，注冊會計師不可能也不應該給予每一個受損者完全補償；行政責任的主要目的是為了維護管理秩序，而獨立審計責任主要目的是為了維護行業地位和價值。因此，獨立審計責任既不是民事責任，也不是行政責任，而是一種新的責任形式，即經濟法責任。
注：
[1] [日]下森定：《論專家的民事責任的法律構成與證明》，梁慧星主編《民商法論叢》第5卷，法律出版社1996年版。
[2] 參見陳春山：《證券交易法論》，臺灣五南圖書出版公司1999年版，第308頁。
[3] 張民安：《過錯侵權責任制度研究》，中國政法大學出版社2002年版，第154頁。
[4] Winfield, Province of the Law of Torts, p.40. 轉引自張民安：《過錯侵權責任制度研究》，中國政法大學出版社2002年版，第154頁。
[5] Donoghue v. Stevenson [1932] A.C. 562, 580 (HL). See Robert J. Shoop, Identifying a Standard of Care, http://www.principals.org/news/pl_idstandardcare_0302.cfm.
[6] 參見徐愛國：《英美侵權行為法》，法律出版社1999年版，第73頁。
[7] 參見周志誠：《注冊會計師法律責任----中國海峽兩岸案例比較研究》，上海財經大學出版社2001年版，第37-38頁。
[8] 參見肖義方：《注冊會計師審計法律責任的性質研究（中）》。
[9] 參見[美]富勒、帕迪：《合同損害賠償中的信賴利益》，梁慧星主編《民商法論叢》第7卷，法律出版社1998年版，第410頁以下。
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