[ 高愛(ài)軍 ]——(2005-4-13) / 已閱28011次
淺析隱匿、故意銷毀會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告罪的司法認(rèn)定
高愛(ài)軍
會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告（以下統(tǒng)稱會(huì)計(jì)資料）是記錄和反映單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的重要史料和證據(jù)。會(huì)計(jì)檔案既是國(guó)家檔案的重要組成部分，又是各單位的重要檔案，是記錄和反映國(guó)家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體、企業(yè)事業(yè)單位開(kāi)展經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的重要?dú)v史資料和證據(jù)。會(huì)計(jì)檔案可以為國(guó)家或者單位提供比較詳細(xì)、完整的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)資料，對(duì)國(guó)家制定宏觀經(jīng)濟(jì)政策以及具體經(jīng)濟(jì)部門(mén)的經(jīng)濟(jì)決策具有重要的參考意義。正是基于會(huì)計(jì)檔案的作用，我國(guó)《會(huì)計(jì)法》和《會(huì)計(jì)檔案管理辦法》對(duì)會(huì)計(jì)檔案管理作了相應(yīng)規(guī)定。1998年 8月 21日財(cái)政部、國(guó)家檔案局發(fā)布的《會(huì)計(jì)檔案管理辦法》第四條規(guī)定：各單位必須加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)檔案管理工作的領(lǐng)導(dǎo)，建立會(huì)計(jì)檔案的立卷、歸檔、保管、查閱和銷毀等管理制度，保證會(huì)計(jì)檔案妥善保管、有序存放、方便查閱，嚴(yán)防毀損、散失和泄密。1999年 10月 31日第九屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十二次會(huì)議修訂的《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》第二十三條規(guī)定：各單位對(duì)會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和其他會(huì)計(jì)資料應(yīng)當(dāng)建立檔案，妥善保管。會(huì)計(jì)檔案的保管期限和銷毀辦法，由國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)會(huì)同有關(guān)部門(mén)制定。
有關(guān)隱匿、銷毀會(huì)計(jì)資料的刑事處罰源于附屬刑法的規(guī)定。1993年《會(huì)計(jì)法》第二十六條就涉及了此類犯罪行為的刑事責(zé)任問(wèn)題。1999年《會(huì)計(jì)法》加大了對(duì)隱匿、銷毀會(huì)計(jì)資料罪等嚴(yán)重違法行為的懲罰力度。《會(huì)計(jì)法》第四十四條第一款明確規(guī)定：隱匿或者故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。第四十五條第一款還特別規(guī)定：授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員及其他人員……隱匿、故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。但在《中華人民共和國(guó)刑法修正案》（以下簡(jiǎn)稱《刑法修正案》）頒布之前， 79年刑法和修訂后的97刑法對(duì)于隱匿或者故意銷毀會(huì)計(jì)資料的犯罪行為沒(méi)有《會(huì)計(jì)法》可以參照的刑罰條款。對(duì)于這種故意銷毀會(huì)計(jì)檔案的行為，一般只是根據(jù)《會(huì)計(jì)法》的規(guī)定，由縣級(jí)以上人民政府財(cái)政部門(mén)予以行政處罰。即使情節(jié)嚴(yán)重應(yīng)予刑事處罰，也只是在其已造成嚴(yán)重后果之后，作為犯罪情節(jié)、手段，分別以偷稅罪、逃避追繳欠稅罪、騙取出口退稅罪、貸款詐騙罪、貪污罪、挪用公款罪等追究刑事責(zé)任。無(wú)法從源頭上、根本上維護(hù)國(guó)家利益、公眾利益和社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序。
鑒于隱匿、銷毀會(huì)計(jì)資料等嚴(yán)重違法犯罪行為的危害性極大，因而，對(duì)于隱匿、故意銷毀會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿等嚴(yán)重違法行為本身，不論出于什么目的、動(dòng)機(jī)，都需要作為單獨(dú)犯罪而予以刑事處罰。因此， 1999年12月25日第九屆全國(guó)人大常委會(huì)第十三次會(huì)議頒布的《中華人民共和國(guó)刑法修正案》第一條明確規(guī)定：第一百六十二條后增加一條，作為第一百六十二條之一：隱匿或者故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，情節(jié)嚴(yán)重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處二萬(wàn)元以上二十萬(wàn)元以下罰金。單位犯前款罪的，對(duì)單位判處罰金，并對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，依照前款的規(guī)定處罰。從而及時(shí)彌補(bǔ)了刑法典的疏漏，為司法實(shí)踐提供了明確的法律依據(jù)，并為防范和懲處日益增多的涉及會(huì)計(jì)資料的嚴(yán)重違法犯罪提供了強(qiáng)有力的法律武器。
鑒于本罪的出臺(tái)晚，不僅難見(jiàn)司法解釋，即使學(xué)理解釋也鳳毛麟角。因此，本文擬從本罪的犯罪構(gòu)成、罪數(shù)認(rèn)定及證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)等方面作一初步探討，以期拋磚引玉。
一、隱匿、故意銷毀會(huì)計(jì)資料罪的概念及其構(gòu)成
隱匿、故意銷毀會(huì)計(jì)資料罪，是指隱匿或者故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，情節(jié)嚴(yán)重的行為。
（一）客體要件
本罪的客體是會(huì)計(jì)檔案管理制度。
本罪的犯罪對(duì)象是會(huì)計(jì)檔案。按照《會(huì)計(jì)檔案管理辦法》第五條的規(guī)定，會(huì)計(jì)檔案具體包括：（ 1 ）會(huì)計(jì)憑證類，包括原始憑證、記帳憑證、匯總憑證以及其他會(huì)計(jì)憑證；（ 2 ）會(huì)計(jì)賬簿類，包括總帳、明細(xì)帳、日記帳、固定資產(chǎn)卡片、輔助賬簿以及其他會(huì)計(jì)賬簿；（ 3 ）財(cái)務(wù)報(bào)告類，包括月度財(cái)務(wù)報(bào)告、季度財(cái)務(wù)報(bào)告、年度財(cái)務(wù)報(bào)告、會(huì)計(jì)報(bào)表、附表、附注及文字說(shuō)明以及其他財(cái)務(wù)報(bào)告。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第 57 條的規(guī)定，企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表（或者現(xiàn)金流量表）以及其他附表。（ 4 ）其他類，包括銀行存款余額調(diào)節(jié)表、銀行對(duì)帳單，其他應(yīng)當(dāng)保存的會(huì)計(jì)核算專業(yè)資料，會(huì)計(jì)檔案移交清冊(cè)，會(huì)計(jì)檔案保管清冊(cè)，會(huì)計(jì)檔案銷毀清冊(cè)等。
（二）客觀要件
本罪在客觀上表現(xiàn)為隱匿或者故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，情節(jié)嚴(yán)重的行為。
隱匿，是指故意隱藏的行為。在有關(guān)行政主管部門(mén)依法實(shí)施會(huì)計(jì)監(jiān)督時(shí)，將應(yīng)當(dāng)提供出來(lái)接受檢查的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告隱藏起來(lái)拒不提供，或者對(duì)應(yīng)當(dāng)提供社會(huì)監(jiān)督的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)帖薄、會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告隱藏起來(lái)拒不提供，都構(gòu)成隱匿。故意銷毀，是指將明知按照會(huì)計(jì)檔案管理的有關(guān)規(guī)定或者國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定應(yīng)當(dāng)存檔或者保存的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告予以銷毀的行為。對(duì)于何為情節(jié)嚴(yán)重，目前，刑法和《會(huì)計(jì)法》均未有明確的規(guī)定。參照最高人民檢察院、公安部在《經(jīng)濟(jì)犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》第七條規(guī)定的隱匿、銷毀會(huì)計(jì)資料案的立案追訴標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合我國(guó)查處會(huì)計(jì)犯罪的司法實(shí)踐，筆者認(rèn)為，涉嫌下列情形者可視為情節(jié)嚴(yán)重：1、隱匿、銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的上述會(huì)計(jì)資料涉及的金額或者損害投資者、債權(quán)人和國(guó)家利益數(shù)額在五十萬(wàn)元以上的；2、逃避依法查處而隱匿、故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告或者拒不交出會(huì)計(jì)資料的；3、隱匿、故意銷毀行為導(dǎo)致上述會(huì)計(jì)資料喪失使用價(jià)值，致使無(wú)法查閱或者查而不明，虛實(shí)難辨的；4、采取縱火焚毀、誣陷嫁禍等惡劣手段實(shí)施隱匿、銷毀上述會(huì)計(jì)資料行為的；5、雖經(jīng)行政處罰但仍屢教不改、屢罰屢犯的，等等。
對(duì)于尚不構(gòu)成犯罪的，根據(jù)《會(huì)計(jì)法》的規(guī)定由縣級(jí)以上人民政府財(cái)政部門(mén)予以通報(bào)，可以對(duì)單位可以并處 五千元以上十萬(wàn)元以下的罰款；對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，可以處三千元以上五萬(wàn)元以下的罰款；屬于國(guó)家工作人員的，還應(yīng)當(dāng)由其所在單位或者有關(guān)單位依法給予撤職直至開(kāi)除的行政處分；對(duì)其中的會(huì)計(jì)人員，并由縣級(jí)以上人民政府財(cái)政部門(mén)吊銷會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書(shū)。
（三）主觀要件
本罪在主觀方面表現(xiàn)為故意，實(shí)施這種犯罪的行為人一般是為了掩蓋其違法犯罪行為，故意銷毀證據(jù)和線索。過(guò)失不構(gòu)成本罪。
（四）主體要件
本罪的主體為一般主體。單位亦可構(gòu)成本罪。
需特別說(shuō)明的是，不能因?yàn)樵撟锪性凇胺恋K公司、企業(yè)管理秩序罪”一節(jié)，就理解為限于公司、企業(yè)人員。根據(jù)全國(guó)人大常委會(huì)法工委答國(guó)家審計(jì)署的復(fù)字［２００２］３號(hào)的答復(fù)意見(jiàn)，國(guó)家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員也可以成為本罪的主體。由此該罪的主體應(yīng)為所有依《會(huì)計(jì)法》的規(guī)定辦理會(huì)計(jì)事務(wù)的國(guó)家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體、公司、企業(yè)、事業(yè)單位等組織和個(gè)人。
二、隱匿、銷毀會(huì)計(jì)資料罪罪數(shù)的認(rèn)定
在查處此類犯罪的司法實(shí)踐中，行為人實(shí)施隱匿、銷毀會(huì)計(jì)資料的行為往往與其他犯罪活動(dòng)關(guān)系密切，牽連交錯(cuò)。因此，就很有必要對(duì)其罪數(shù)加以認(rèn)定，以便在刑法定罪和刑罰適用上，科學(xué)地把握一罪與數(shù)罪的區(qū)別與處斷原則。
（一）從立法宗旨來(lái)看，盡管79刑法和修訂后的97刑法均未對(duì)本罪作出規(guī)定，但93年的《會(huì)計(jì)法》第二十六條、修訂后的99年《會(huì)計(jì)法》第四十四條、第四十五條均有“構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”的規(guī)定。新頒布的《刑法修正案》亦明確地將隱匿、故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的行為規(guī)定為單獨(dú)犯罪。同時(shí)，世界上不少國(guó)家和地區(qū)在司法實(shí)踐中對(duì)此類嚴(yán)重違法犯罪行為也多是單獨(dú)定罪處罰的。據(jù)此，筆者認(rèn)為，如果將隱匿或者故意銷毀會(huì)計(jì)資料的行為與其他犯罪行為以牽連犯或者吸收犯來(lái)定為一罪，實(shí)行從一重罪處罰，則與立法要旨不符。
（二）一般來(lái)說(shuō)，行為人實(shí)施隱匿、銷毀會(huì)計(jì)資料的行為不論是在實(shí)施其他犯罪之前還是之后，都只是為了防止罪行敗露、逃避懲處，是行為人掩蓋其他犯罪行為的輔助手段，而不是實(shí)施其他犯罪的方法行為或者結(jié)果行為，與其他犯罪之間不具備手段和目的的牽連關(guān)系；此外，隱匿、銷毀會(huì)計(jì)資料行為雖與其他犯罪行為關(guān)系密切，甚至有可能處于同一犯罪過(guò)程，但并不是其他犯罪的必經(jīng)階段，而其他犯罪行為也不是隱匿、銷毀會(huì)計(jì)資料行為發(fā)展的當(dāng)然結(jié)果，故也不存在吸收關(guān)系。因而，此類犯罪活動(dòng)亦不宜作為牽連犯或者吸收犯來(lái)處罰，而應(yīng)實(shí)行數(shù)罪并罰。
（三）在罪數(shù)認(rèn)定的問(wèn)題上，還有兩種特殊情況值得引起注意：其一是法條競(jìng)合的問(wèn)題，即對(duì)于刑法已明文將隱匿或者故意銷毀會(huì)計(jì)資料認(rèn)定為實(shí)施其他犯罪的手段，且前者的確與后者之間存在著手段和目的的牽連關(guān)系，應(yīng)依照刑法特別法條規(guī)定定罪處罰。例如，在查處偷稅犯罪時(shí)，由于刑法第二O一條第一款已明確將“隱匿、擅自銷毀會(huì)計(jì)賬簿、記賬憑證”認(rèn)定為偷稅犯罪的手段，如隱匿、銷毀會(huì)計(jì)資料行為與偷稅犯罪之間實(shí)際上具備刑法所規(guī)定的這種手段和目的的牽連關(guān)系，則應(yīng)按法條競(jìng)合原則，依照刑法第二O一條第一款特別法條規(guī)定，以偷稅罪予以定處。其二是行為人為了實(shí)施隱匿、銷毀會(huì)計(jì)資料的行為，采用的手段又觸犯了刑法規(guī)定的其他罪名時(shí)，則有可能涉及到按牽連犯來(lái)從一重罪處罰的問(wèn)題。例如，行為人在采用縱火的手段來(lái)銷毀會(huì)計(jì)資料的同時(shí)又對(duì)公共安全構(gòu)成了危害，由于縱火行為與銷毀會(huì)計(jì)資料行為之間具備了手段與目的的關(guān)系，故應(yīng)按照牽連犯來(lái)予以定罪處罰。
三、隱匿、銷毀會(huì)計(jì)資料犯罪的證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)
隱匿、銷毀會(huì)計(jì)資料犯罪由于犯罪嫌疑人、被告人將會(huì)計(jì)資料隱匿或者銷毀，往往僅有被告人供述，而沒(méi)有其他證據(jù)，共同犯罪可以有同案人供述予以佐證，單一犯罪則無(wú)其他證據(jù)予以佐證。從理論上講，共犯同案被告人供述，無(wú)論是關(guān)于自己的犯罪供述，還是關(guān)于同案被告人的犯罪供述，均為被告人供述，而非證人證言，依據(jù)《刑訴法》第四十六條“只有被告人口供，沒(méi)有其他證據(jù)的，不能認(rèn)定被告人有罪。”之規(guī)定，要想使證據(jù)達(dá)到確實(shí)充分，只有做到證據(jù)補(bǔ)強(qiáng)，即有其他的證據(jù)予以佐證。而要想取得其他證據(jù)，以現(xiàn)在的財(cái)務(wù)管理水平，和目前的經(jīng)偵手段，除非犯罪嫌疑人留下蛛絲馬跡，否則應(yīng)當(dāng)說(shuō)是項(xiàng)難度十分大的工作。因此，如果片面追求此罪名“精確性”，無(wú)疑會(huì)增加舉證難度，使犯罪分子得不到懲罰。
既然隱匿、銷毀會(huì)計(jì)資料犯罪，取證如此之難，那么，是否可以從“不作為”之理論上來(lái)討論這一問(wèn)題呢？“不作為說(shuō)”即違反義務(wù)說(shuō)，筆者認(rèn)為，“隱匿、故意銷毀會(huì)計(jì)資料犯罪”乃是一種不作為犯罪 ，根據(jù)有關(guān)法學(xué)理論，純正的不作為犯罪的，作為義務(wù)是由其他法律規(guī)定，而被刑法所認(rèn)可的。因此不應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)行為人采取了什么手段，只要有證據(jù)證明沒(méi)有保管應(yīng)當(dāng)保管的會(huì)計(jì)資料，有沒(méi)有保管的事實(shí)存在，在不能查清行為人是否采取了積極的行為的情況下，行為人只要有違背先行義務(wù)的事實(shí)，就構(gòu)成本罪。基于 “不作為說(shuō)”之理論，加之在我國(guó)的司法實(shí)踐中，公訴案件并不完全由公訴人負(fù)舉證責(zé)任。例如巨額財(cái)產(chǎn)來(lái)源不明罪， 犯罪嫌疑人、被告人應(yīng)負(fù)舉證責(zé)任。但理論界、司法界除了認(rèn)可此罪舉證責(zé)任倒置以外，沒(méi)有討論過(guò)是否有其他罪也適用舉證責(zé)任倒置？ 筆者認(rèn)為，犯罪嫌疑人的辯解，如持有型犯罪，這完全應(yīng)算作是一種舉證。但若說(shuō)成是“舉證責(zé)任倒置”，就偏面夸大了犯罪嫌疑人的舉證責(zé)任。事實(shí)上主要舉證責(zé)任還在公訴人。隱匿、銷毀會(huì)計(jì)資料犯罪，犯罪嫌疑人、被告人也應(yīng)負(fù)一定的舉證責(zé)任。做為公司的主管和責(zé)任人員，根據(jù)《會(huì)計(jì)法》和《會(huì)計(jì)檔案管理辦法》，以及稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)有關(guān)票證存根的管理要求，必須管好自己的帳目，這屬于義務(wù)性規(guī)定，在遇到調(diào)查和偵查時(shí)，要拿出本公司應(yīng)當(dāng)保管的帳目，或要說(shuō)明帳目的去向。如有證據(jù)證明公司有理應(yīng)保管的帳目，而案發(fā)后，當(dāng)事人又既拿不出帳目，又說(shuō)不出帳目的去向，或說(shuō)明帳目的去向，經(jīng)查證不屬實(shí)的，就應(yīng)當(dāng)認(rèn)為構(gòu)成犯罪，若沒(méi)有其他證據(jù)予以佐證，應(yīng)以隱匿會(huì)計(jì)資料罪定罪處罰。如果能搜集得到諸如帳目碎片之類的證據(jù)，則應(yīng)以銷毀會(huì)計(jì)資料犯罪，定罪處罰。
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