[ 舒國輝 ]——(2007-12-27) / 已閱10510次
漫談稅收中的政策與法律
舒國輝 信州區國家稅務局
留意并琢磨稅收中的政策與法律，是一個饒有趣味的話題。作為稅收專業人員，我們發現稅收領域一個有趣的現象：稅收政策構成一片汪洋大海，稅收法律則是這片海洋中的幾個孤島。在日常執法工作中也是這樣，我們查閱以適用稅收政策的場合要遠遠多于查閱稅收法律的場合。可以說，依法治稅在很大程度上是依稅收政策治稅。這時我們自然會想到：為什么稅收政策的數量以及在實際工作中的作用要大于稅收法律的數量和作用，稅收政策與稅收法律之間是什么關系？本文就從稅收政策與稅收法律產生的背景以及兩者之間的關系著手，談談自己對這個話題所了解到的知識以及對此話題的認識。
一、稅收法律：體現稅收法定主義
稅收在本質上是對納稅人財產權的一種強制、無償剝奪，具有天然的侵害性。在強調人權高于一切的西方社會，財產權是一種基本的人權，因為人無財產則難以自立。因此，西方國家十分重視對稅收的法律規制，嚴格控制稅收的征收范圍，以免侵害納稅人的財產權益。但國家的稅收利益由于具有正當性同樣不容侵害。為均衡國家和納稅人的利益，稅收歷來是屬于法律保留的事項，也就是說，稅收的要素包括稅種、納稅人、稅率、納稅環節等以及稅收的開征和停征，只能由法律予以規定，其他任何文件均不得涉及。這個原則和傳統就是所謂的稅收法定主義。
稅收法定主義隨著中國法治建設的逐步展開也從西方國家傳入我國。其明顯的標志是《中華人民共和國立法法》第10條第8項的規定：稅收基本制度屬于全國人大及其常委會的專屬立法權。該規定排除了稅收基本制度由其他機關規定的可能性，從而體現了嚴格的稅收法定主義。稅收基本制度包括稅收的屬性、稅收基本原則、納稅人的權利和義務等內容，是稅收領域的基本指導方針。目前，我國憲法中關于稅收的規定只有第56條的規定，該規定只規定了依法納稅是我國公民的基本義務，但是對公民在稅收領域的基本權利憲法則沒有提及。這個現象遭到了國內外的廣泛批評，認為我國在稅收領域實行的還是“義務本位”的原則和立場，與現代社會“權利本位”的法治發展潮流格格不入。為改變這種狀況，我國稅收基本法正在緊鑼密鼓地謀劃和建立之中，預計不久就將出臺。這部法律的出臺，是我國稅收領域的一件大事，標志著我國稅收法定主義將邁向一個新的臺階，納稅人權利將被明文規定，體現出我國稅收文明的長足進步。
除稅收基本法外，基本的稅收實體制度如稅種制度等也應屬于法律的專屬立法權，由全國人大或其常委會由法律形式予以公布。目前我國稅收實體法中，稅收法律僅有《中華人民共和國企業所得稅法》、《中華人民共和國個人所得稅法》等幾部，其他的稅收實體法僅僅由國務院頒布的條例作出規定。稅收程序法方面的表現則好得多，《中華人民共和國稅收征收管理法》在1992年就由全國人大常委會公布并施行，2001年進行的修改進一步加強了其可操作性，成為我國目前稅收基本法。但稅收程序法無論如何重要其地位和作用均不能代替稅收實體法，因此完善我國稅收實體法成為我國加強稅收法定主義急待解決的問題。
堅持稅收法定主義，我們同樣要尊重和保障國家正當的稅收利益。我國傳統上對納稅人的權利沒有給予足夠的重視，稅收法定主義對納稅人權利保護的功能才得以凸顯，但事實上國家稅收利益被侵害的現象諸如偷稅、少繳納甚至不繳納稅款、騙取國家稅款等也是普遍存在。稅收法定主義宣示的是嚴格“依法治稅”的理念，堅持稅收法定主義，就是要嚴格地制定并實行稅收法律，依法保障國家和納稅人雙方的合法利益。稅收法律再完善，如果得不到實行，我國仍然不存在稅收法定主義。因此，當前我們不僅要關注稅收立法制度是否完善，更要關注稅收法律的實行狀況。
二、稅收政策：體現稅收能動主義
當代法治發展的一個特點是行政權力不斷膨脹，立法權則相對處于保守的立場。這種現象發生的原因是：行政權力涉及的領域不斷擴張，現代行政已經從“管得最少的政府就是最好的政府”的被動行政演變為為社會提供最多福利的主動性“福利行政”；行政具有很強的專業性、復雜性，立法部門不具備足夠的知識和經驗來完成相關的立法任務；行政工作具有很大的變動性，行政法律制度相比于民事、刑事法律制度具有更大的變化性。行政工作的變動性決定大量的行政執法制度不適合由立法機關以立法來規定，因為法律具有相對的穩定性，變動性過大將使法律失去權威而得不到尊重和實行，目前世界上只有一兩個國家制定了《行政法典》的事實就是證明。
在行政執法需要相關依據，但立法在客觀上又不能滿足行政機關的需求的情況下，由立法機關制定法律規定基本的行政執法制度，具體的制度則留給行政機關本身以行政法規、行政政策的形式來完善就成為不得已的選擇。在立法上的表現就是由立法機關授予行政機關進行相關立法的“委任立法”不斷增加，以最大程度地發揮行政機關的能動性以取得最佳的行政管理效率。這種行政權力由被動型演變為主動型以及行政權力不斷擴張的狀況與過程，我稱之為行政能動主義。稅收能動主義就是表現在稅收領域的稅收行政執法權力在廣度、深度上的拓展，有時這種拓展延伸到立法、司法方面。向立法方面的拓展如稅收政策的制定，向司法方面的拓展如稅收行政復議等。稅收立法數量偏少的基本原因就來源于當代法治發展的這個大背景。
稅收政策代表的稅收能動主義主要表現在以下幾個方面：由于稅收行政工作變動性極大導致稅收行政在本職上是依照自由裁量權而進行的自由裁量行政，在稅收法律規定存在空白或者稅收法律規定空間過大導致稅收行政執法幅度過大時，由稅收行政機關適時制定相關的稅收政策作出相關規定或對稅收法律的規定進行細化，就成為完善稅收行政執法的客觀需要。這時稅收政策起著彌補稅收法律空白的作用；稅收法律規定不符合稅收實際情況時，可以由稅收政策在適當范圍內作出某種變通以增加稅收法律的可操作性，這時稅收政策起著完善稅收法律的作用；稅收政策承擔著調控國家經濟發展政策的職能。國家的經濟發展政策具有時期性、變動性，不同歷史時期的國家經濟發展狀況不同，比如國家為了促進或限制某項產業的發展，就要制定不同的產業政策，而稅收政策是基本的產業政策之一。國家給予某個產業稅收優惠政策，該項產業的發展就會得到促進，相反國家對某個產業制定比較嚴肅的稅收政策，該項產業的發展就會在某種程度上受到限制。
三、約束與發展：稅收法定主義與稅收能動主義的矛盾運動
稅收法律與稅收政策各有其存在的空間和理由，兩者有何關系？要回答這個問題我們必須從法理上進行分析。在本質上，法律也是某項政策（只不過是具有長期性、基本性的政策），稅收法律在本質上也是某項稅收政策，因為稅收法律也是國家關于稅收的基本政策。但政策畢竟不等于法律，政策要成為法律，必須經過嚴格的立法程序，沒有經過立法程序的政策還不是法律，法律在地位、層次上普遍要高于政策。在稅收領域，稅收政策在地位、層次上應該低于稅收法律，從而稅收政策不得不受稅收法律的約束。也就是說，稅收政策只能在稅收法律的框架內作出規定。回歸到行政權、立法權、司法權三權分立的層次上，其實質是稅收行政權不能侵害稅收立法權。行政機關的稅收行政政策如果突破稅收法律的規定，其實質就是稅收行政機關的行政權侵入了稅收行政立法的領域。這種情況在現代法治國家雖然難以避免，但必須嚴格控制。也就是說，稅收行政權對立法機關的立法權的突破必須嚴格控制，稅收行政機關隨意突破立法權在現代法治國家是不允許的。
稅收政策必須受稅收法律約束，這個原則在我國沒有得到足夠的重視，導致稅收領域存在比較嚴重的“政策重于法律”的狀況。例如，幾個稅收法律在稅收行政工作實踐中時常會被國務院稅收行政主管部門以某種形式作出變通，有時這種變通的主體甚至是地方稅收行政執法機關。要改變這種狀況，一方面需要加強稅收法律的立法工作，盡力壓縮稅收行政執法機關變通的空間；另一方面要加強對稅收行政執法機關制定稅收政策的約束和監管，如建立聽證制度加強公眾參與稅收政策制定過程以及開展稅收規范性文件清理工作保證稅收行政權不隨意超越稅收立法權等。
稅收政策受稅收法律的約束，這說明稅收能動主義受稅收法定主義的排斥、限制，但并不意味著稅收政策只能按部就班，此外不能有任何能動性。稅收法定主義與稅收能動主義是一對矛盾，具有相互排斥性但兩者同時具有相互依賴、促進性。稅收法律雖然具有相對穩定性，但稅收法律也不應該是一成不變、永無變化的，法律的生命力在于符合法治實踐，否則法律只能是落后于實踐的陳腐規定，這樣的法律肯定沒有生命力。法律不能變動過于頻繁，但政策的靈活性就可彌補法律的這個缺陷。稅收政策通過完善稅收法律規定增加稅收法律的可操作性，同時為稅收法律的變化提供方向和內容。稅收政策的變化是量變，量變到積累一定程度最終導致稅收法律的變動這一質變，稅收法律變動后又通過稅收政策的能動作用實現新一輪的矛盾運動。
為了保持法律鮮活的生命力，立法機關擁有的立法權力由此必須對行政機關的行政權力在某種場合、某種程度上作出讓步，這種讓步不僅僅局限于上述“委任立法”的情況。但讓步場合與讓步空間的把握，本身是一項政策性十分強的工作，需要豐富的社會經驗（善于處理立法與行政之間的關系）及熟練的駕馭稅收行政宏觀政策的能力，以保證稅收政策既在最大程度上符合稅收法律規定同時又適應不斷變化的稅收行政執法實踐。
