[ 馮明超 ]——(2008-4-3) / 已閱58769次
3、損失數額的認定
刑法只規定了“給國家利益造成特別重大損失”。根據司法解釋，這一數額是造成國家稅款損失并且在偵查終結前無法追回的數額，且必須在50萬元以上。司法實踐中，“偵查終結前無法追回的數額” 也頗有爭議，有學者認為不能完全以此作為量刑標準，因為關于偵查終結前的限制也不盡科學，比如有的案件，因涉案人數過多，上級公安機關對主要的犯罪嫌疑人進行偵查，而將其他涉案人員交由各地公安機關偵查，上級公安機關偵查終結較早，而各地公安機關偵查終結較晚。有的公安機關追贓力度不夠，造成稅款無法追回。如筆者代理無錫市某公司虛開增值稅專用發票、用于抵扣稅款發票案，涉案全國10多個省、市、自治區的單位，虛開數額特別巨大，稅款很難追回。因此，以稅款損失量罰，顯然有失公正。
對損失數額的認定，直接關系到量刑輕重，能否判處無期徒刑、死刑的問題，備受關注。針對這個問題，2004年11月24日至27日最高法院在蘇江市召開了全國部分法院經濟犯罪案件審判工作座談會。多數代表傾向認為：作為量刑數額的損失數額，其時間的劃定應當不同于定罪數額。后者一般可以案發時、立案時、或者偵查終結時為準。前者則不然，如挪用公款數額巨大不退還，是以一審宣判前作為時間計算標準的。因為虛開增值稅專用發票犯罪的最高刑是死刑，因此，審判機關應本著實事求是的態度，從有利于被告的原則出發，損失計算的截止時間還可以適當延伸。基于以上認識，與會者指出，騙取國家稅款并且在法院判決之前仍無法追回的，應認定為給國家利益造成損失，法院判決之前追回的被騙稅款，應當從損失數額中扣除。一審判決以后，二審或復核生效裁判作出之前追回的被騙稅款，也應從一審認定的損失數額中扣除，并以扣除后的損失數額作為最終量刑的基礎。
也有部分代表指出，按照上述方法認定損失數額，勢必造成如下結果：在終審判決作出之前，損失數額的認定始終處于不確定的變動狀態，一審、二審法院據以定案的事實依據不同，必然導致案件改判率的上升，影響法院判決的嚴肅和公信力。此外，上述方法還會帶來偵查機關追贓不力的負面影響，因為追回的稅款越多，被告人的處罰就越輕。因此建議損失數額的認定最好以偵查終結時為準，個別代表還提出了以立案時或一審判決時作為損失數額計算時間的建議。對于上述代表提出的質疑，持第一種觀點的論得表示認同，但認為此乃追求司法公正的代價，從價值權衡的角度看，上述方法仍然不失為一個相對較好的選擇。
三、關于虛開增值稅專用發票罪是否要求行為人主觀上具備以抵扣稅款為目的
從《刑法》第二百零五條的規定看，并未規定虛開增值稅專用發票、用于抵扣稅款發票罪在主觀上具備抵扣稅款的目的。但有學者認為，虛開增值稅專用發票在主觀上應具備抵扣稅款的目的，理由是：保護國家稅款不受損失是虛開增值稅專用發票、用于抵扣稅款發票罪的立法的，也是本罪的保護客體，抵扣稅款是行為人虛開增值稅專用發票的目的，集中體現了虛開增值稅專用發票、用于抵扣稅款發票行為的社會危害性。對于僅是出于夸大公司、企業業績，為了公司上市、簽訂投資協議等其他目的而虛開增值稅專用發票、用于抵扣稅款發票的行為，不應追究其刑事責任。另一種觀點認為，虛開增值稅專用發票、用于抵扣稅款發票是行為犯，不要求行為人主觀上具備某種特定目的，立法也未規定犯罪目的，從罪刑法定原則出發，不應縮小刑法的規制范圍。行為人只要在客觀上實施了虛開增值稅專用發票、用于抵扣稅款發票的行為，不論其行為目的，均應以犯罪論處。
筆者認為，從《刑法》第二百零五條的規定看，確實沒有規定虛開增值稅專用發票、用于抵扣稅款發票罪以抵扣稅款為目的，但《刑法》沒有規定并不意味著本罪就不需要具備以抵扣稅款為目的。事實上，《刑法》中許多主觀上應具備某種犯罪目的的罪名均未明確規定犯罪目的，如詐騙罪、盜竊罪、票據詐騙罪、信用證詐騙罪等，這種情形應屬于非法定目的犯。非法定目的犯中的目的應結合該罪名的犯罪本質和保護客體進行合乎立法目的的解釋，罪刑法定原則不排除刑法解釋，《刑法》在解釋中獲得生命，還以本來面目。《刑法》規定虛開增值稅專用發票、用于抵扣稅款發票罪就是為了保護國家稅款不被流失，行為人不以抵扣稅款為目的實施虛開增值稅專用發票、用于抵扣稅款發票的行為，客觀上不可能侵犯虛開增值稅專用發票、用于抵扣稅款發票罪的保護客體，因而不能構成犯罪。《刑法》第二百零五條以虛開增值稅專用發票的數額大小劃定了若干量刑檔次，對于虛開數額巨大的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，如對于不是出于抵扣稅款目的，僅是出于其他目的而虛開增值稅專用發票、用于抵扣稅款發票數額巨大的行為判處十年以上甚至無期徒刑，難以做到罪刑相適應。此外，以虛開增值稅專用發票、用于抵扣稅款發票罪為行為犯，從而否認本罪具備某種特定犯罪目的的觀點也不符合刑法理論。行為犯是相對于結果犯的理論劃分，即只要具備法定行為即可構成犯罪，不需要發生犯罪結果。但行為犯并不排斥犯罪目的，主客觀相一致原則要求，任何行為成立犯罪，均應具備相應的主觀犯意。如偽造貨幣罪、偽造有價票證罪，僅是出于欣賞或炫耀技巧而偽造貨幣、偽造有價票證，不具備用于流通或行使目的的，不構成偽造貨幣罪和偽千有價票證罪。在對刑法罪名的理解中，應貫徹主觀相一致原則，以犯罪客體為指導，對罪名的構成要件作出實質性解釋。
因此，虛開增值稅專用發票、用于抵扣稅款發票應要求行為人主觀上具備以抵扣稅款為目的。當然，在一般情況下，行為人實施了虛開增值稅專用發票、用于抵扣稅款發票行為，即可以推定其主觀上具備以抵扣稅款為目的，但對于確有證據證明的行為人虛開增值稅專用發票不是出于抵扣稅款目的的，則不應以犯罪論處。至于其虛開增值稅發票為其他目的的使用的行為是否構成其他的犯罪，則要視具體情況而定，如有可能構成虛報注冊資本罪、合同詐騙罪、提供虛假財務報告罪，等等。
四、關于單位犯罪的問題
從我國刑法對單位犯罪的立法看，對單位犯罪及單位犯罪中的主管人員及直接責任人員承擔刑事責任的范圍的界定有一個發展演變的過程。我國1979年《刑法》立法時，由于經濟主體的單一化及刑法理論上尚未全面接受法人犯罪的概念，因此在立法中并未規定法人犯罪或單位犯罪。對于實踐中出現的單位實施若干特定犯罪的情形，規定只處罰“直接責任人員”。這種立法雖然有將單位責任轉嫁到自然人責任之嫌，但對自然人責任追究則體現了罪責自負的責任原則。即對單位實施若干特定犯罪行為的，單位中不具有直接責任的人員，即使是單位的主要領導或其他主管人員也不應承擔刑事責任。但是，后來的一些司法解釋及附屬刑法改變了這一立法規定。如最高人民法院和最高人民檢察院在1985年頌的《關于當前辦理經濟犯罪案件中具體應用法律的若干問題的解答（試行）》中規定，單位犯罪的要追究其“主管人員和直接責任人員”的刑事責任，1991年修正的《中華人民共和國文物保護法》第三十條、三十一條中也有同樣的規定。按照上述規定，單位的“主管人員”不管是否具有罪過，都應替單位的犯罪行為負刑事責任，這顯然是違反了刑法的責任原則的，帶有了濃厚的行政處罰的色彩。現代刑法的客觀主義原則要求任何人承擔刑事責任的基礎均應建立在其行為的基礎上，亦應遵循這一原則。對于沒有直接策劃、指揮、組織、實施單位犯罪行為的單位法定代表人不應成為單位犯罪中被追究刑事責任的對象。鑒于這種考慮，全國人大常委會在1988年1月26日通過的《全國人民代表大會常務委員會關于懲治走私罪的補充規定》中對類似規定，修改為追究對單位走私犯罪“直接負責的主管人員和其他直接責任人員的刑事責任”。這種修改，是對原來的刑法規范中所規定的自然人的處罰范圍進行了限定，清楚地表明了對單位犯罪應負刑事責任的，僅限于對該犯罪行為負有直接責任的自然人。這種限定在1997年《刑法》修訂中得到了確認和沿用。
現行《刑法》第三十條規定：“公司、企業、事業單位、機關、團體實施的危害社會的行為，法律規定為單位犯罪的，應當負刑事責任。”第三十一條規定：“單位犯罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員判處刑罰。本法分則和其他法律另有規定的，依照規定。”這里的“本法分則和其他法律另有規定的，依照規定”，主要是指分則規定只對直接負責的主管人員和其他直接責任人員判處刑罰，不對單位判處罰金也即不處罰單位只處罰自然人的情況（如《刑法》第一百六十一條規定的提供虛假財會報告罪和第三百九十六條規定的私分國的資產罪）。可見，我國現行《刑法》對單位犯罪的處罰實行的是以雙罰制為主，單罰制為輔的處罰原則。所謂雙罰制，是指既對單位追究刑事責任，還要對單位的直接負責的主管人員及其他直接責任人員追究刑事責任。所謂單罰制，是指只處罰犯罪單位，不處罰單位的直接負責的主管人員及其他直接責任人員；或只處罰單位的直接負責的主管人員及其他直接責任人員，不處罰單位。但是，無論是在雙罰制還是在單罰制的情況下，立法都明確規定只處罰直接負責的主管人員和直接責任人員，即對于那些對單位實施犯罪行為不具有責任的人員，即使是單位的法定代表人，也不應承擔刑事責任。
1、單位犯罪中自然人承擔刑事責任的人員范圍
現行《刑法》對單位犯罪中負有“直接責任的主管人員”和“其他直接責任人員”沒有作出明確解釋，理論與實踐中認識不一，因而正確界定“直接責任的主管人員和其他直接責任人員”的范圍對于落實單位犯罪的刑事責任，準確懲處單位犯罪有著重要意義。
(1)關于直接負責的主管人員。
關于“直接負責的主管人員”的范圍，學界有不同的觀點。綜觀各種看法，大致分為兩類：第一，直接負責的重要人員既包括單位的領導人，也包括中層負責人。例如，有的學者認為是指“犯罪單位內的犯罪起主要決策作用的主管人員”。“單位的主管人員既參與決策，又組織實施犯罪的，應視為直接負責的主管人員。”另有學者認為，所謂直接負責的主管人員，是指對單位的犯罪活動負有直接責任的主要領導人，如廠長、副廠長、經理、部門經理等。從這個界定的范圍看，直接負責主管人員，既包括參與犯罪決策的該單位領導層負責人，還包括部門經理等中層干部。還有的學者認為：“直接負責的人員，是指單位犯罪負有直接責任的單位的代表、領導人及某個分管方面的業務主管人員。”第二，直接負責的主管人員只包括單位的領導人。例如，有些學者認為，“直接負責的主管人員，就是在單位犯罪中負有直接責任的單位領導。也就是說，這類人員首先必須是單位領導；其次，其行為同單位犯罪的危害結果之間必須具有直接因果關系”。他們“可能是一個人也可能是幾個人，但不一定是單位的所有領導都對單位犯罪負有直接領導責任。如果某一個或幾個領導未參與單位犯罪的策劃和決策，事后亦未認可，或者對單位持反對態度，那當然不應當對單位犯罪承擔刑事責任”。
筆者傾向于第一種觀點，“直接負責的主管人員”是指經單位集體研究、決策被責成或者指定組織、指揮直接責任人員實施單位犯罪的人員。由于這些人實施了單位犯罪，故他們應當定為單位犯罪的被追訴者。直接負責的主管人員一般是指單位的主要領導或某部門負責人，既包括單位領導層的所有參與決策的負責人，又包括其中組織實施的人員。
具體而言，所謂直接負責的主管人員，首先應當是在單位中掌有實際的領導權限的人員。其次，必須是和單位犯罪的直接關系。如果不是單位的有關領導，就不屬于單位主管人員；如果和單位犯罪沒有直接關系，那么就不能對單位犯罪負有直接責任。司法實踐中，直接負責的主管人員主要有以下幾類：一是單位法定代表人；二是單位的主要負責人；三是單位的一般負責人；四是單位的部門負責人。但以上單位的領導人員并非在任何情況下都要對單位犯罪承擔刑事責任，只有當其在單位犯罪中起著組織、指揮、決策作用，并且其所實施的行為與單位犯罪的危害結果之間存在著刑法上的因果關系時，上述人員才能成為單位犯罪中的自然人主體，對單位犯罪的危害后果負責。
需要指出的是，在單位犯罪中負領導責任的人員不一定是單位的主要領導，但他必須是領導機構中的成員，其中大多是主管某方面的工作或某些部門的領導。領導機構中和單位犯罪沒有直接關系的其他領導成員，不應該讓其承擔單位犯罪的刑事責任。根據案件的具體情況，直接負責的主管人員可能是一個，也可能是多人。
單位的法定代表人，也即“一把手”，作為單位的最主要的領導成員，在單位領導層中處于顯要地位，對單位重要問題的決定起到關鍵性的作用，在單位實施犯罪的情況下，是不是都要對單位犯罪負責？我們認為，不能一概而論，《刑法》并無明文規定對犯罪單位的一把手應當追究刑事責任，其是否應當承擔刑事責任，標準只能是看在單位犯罪過程中其是否起了組織、指揮、決策作用，如在主持該單位領導層集體研究、決定實施單位犯罪或依其個人職權決定實施單位犯罪的情況下，其屬于“直接負責的主管人員”，應當定為單位犯罪的被追訴者；反之，在由單位其他領導決定、指揮、組織實施單位犯罪的情況下，由于其缺乏負刑事責任的主觀歸責罪過，則不應承擔刑事責任。
(2)關于直接責任人員。
關于何為單位“直接責任人員”學界存在三種觀點；其一，行為人實施說。有學者認為，是指“在直接負責的主管人員的授意指揮、組織下，積極參與實施犯罪的單位內部的成員”；也有學者認為是指“單位犯罪中直接實施犯罪行為的人”；還有學者認為，“單位犯罪的直接責任人員，就是指執行單位犯罪意圖，實施單位犯罪計劃的人員。這類人員可能是單位及其所屬部門的領導，也可能是一般工作人員；可能人數較少，也可能人數較多”。其二，行為人責任說。有的學者認為是指“直接負責的主管人員以外，其他對單位犯罪負責的人員，也就是單位犯罪行為的直接責任者”。其三，行為人實施責任混合說。有的學者認為，“其他直接責任人員”是指直接實施犯罪行為的人員。一般是在第一線從事生產、經營活動的工人、營業員、業務員以及其他一般工作人員。他們是實施單位犯罪的主要執行人，在單位犯罪決策、具體實施中起了一定的作用，對單位犯罪負有一定責任。
我們認為，前述“行為人責任說”無異于循環論證，不能解決問題；“行為人實施責任混合說”失之過寬，將一般從事生產、經營活動的工人、營業員、業務員也包含在直接責任人員范疇內，容易擴大打擊范圍。
我們認為，單位犯罪中其他直接責任人員，是指為了實現單位的犯罪意圖積極參與實施單位犯罪的單位內部一般工作人員。與直接負責的主管人員相對，單位犯罪的其他直接責任人員主要是具體執行單位的意志，將單位的意志付諸實施的實行犯。構成直接責任人員，應當符合以下四個條件：
第一，必須是單位內的人員。實踐中大都是單位內部某些職能部門的具體工作人員，一般不屬于單位的領導，如企業的財會人員、供銷業務人員或單位臨時雇傭人員等。
第二，必須親自實施了具體單位犯罪行為。從其表現來看，一般都是秉承單位領導集體或某些領導人員的旨意，或者在上級領導的批準下，以完成本職工作的形式具體實施犯罪行為的。
第三，對自己所實施的單位犯罪行為的事實情況在主觀上存在著明知，即明知自己所實施的行為是屬于違法犯罪的。如果行為人不知道自己執行的是單位的犯罪意志，或不知自己的行為是犯罪，由于缺乏主觀罪過，則不應當追究其刑事責任。
第四，在單位犯罪的實行過程中起著重要作用的人員。即只有那此在具體實施單位犯罪行為的過程中起了一定積極作用的人，才能認定為其他直接責任人員。如果只是依其職責消極地執行本單位的決策，甚至根本就不知道行為的性質，對這些人就不應該以其他直接責任人員追究刑事責任。
上述四個條件必須同時具備，才能據以認定為單位犯罪中的直接責任人員，從而不能要求行為人承擔刑事責任。
(3)最高人民法院法釋［2000］31號“關于審理單位犯罪案件對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員是否區分主犯、從犯問題的批復” “在審理單位故意犯罪案件時，對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，可不區分主犯、從犯，按照其在單位犯罪中所起的作用判處刑罰。”
2、單位主管人員的失職責任
根據我國處罰單位犯罪的立法宗旨和《刑法》規定的實際情況，對于由于單位領導人員的玩忽職守而導致屬下為單位利益和以單位名義實施犯罪的情況，不宜作為單位犯罪而追究其直接負責的主管人員的刑事責任。單位犯罪要求，單位領導機關為了單位利益而決定實施犯罪行為，或者某些單位人員以單位名義實施犯罪，犯罪所得歸屬單位所有，事后單位予以認可。因此，構成犯罪要求犯罪行為的實施有單位領導機構事前或事后的參與。但是，在單位主管人員事前或事后對犯罪均不知情，亦未參與犯罪活動的情況下，其主管人員與單位犯罪的發生不具有直接關系，僅只有間接關系，當然不應承擔直接負責的主管人員的刑事責任，而應由單位中的負責直接責任的主管人員和其他直接責任人員對所實施的行為承擔刑事責任。對于由于疏于管理導致單位實施犯罪行為的，如果符合玩忽職守等瀆職犯罪的犯罪構成，應承擔相應刑事責任；如不符合犯罪構成要件，則承擔相應的領導責任。
五、案例
2006年資陽市檢察院以資市檢刑訴(2006) 第24號起訴書指控曾素萍、肖智勇等犯虛開增值稅專用發票、虛開用于抵扣稅款發票罪，于2006年6月12日向資陽市中級人民法院提起公訴。
1999年至2001年，曾素萍、肖智勇為其經營的簡陽華惠公司虛開增值稅專用發票8376222.5元；2001年1月至9月為其經營的簡陽華屹公司虛開增值稅專用發票4503528.28元；2001年1月至9月為其經營的簡陽華屹公司虛開公路運輸發票1298680元；2003年為為其經營的簡陽民生廠虛開廢舊物資回收銷售發票22673733元；2003年4月至12月為成都幫安公司虛開廢舊物資回收銷售發票15540440.26元；還接受他人虛開廢舊物資回收銷售發24828969元。
馮明超作為曾素萍的辯護律師針對公訴機關的指控，收集了大量的證據，提出如下辯護意見。
1、關于指控2001年1月至9月為其經營的簡陽華屹公司虛開公路運輸發票1298680元；華屹公司虛開公路運輸發票13份，我無偷稅的共同故意
華屹的實際經營者是肖智勇，肖智勇負責做帳、會計、省外業務。曾素萍負責前期聯系，保管資金。13份公路運輸發票是肖智勇去火車北站買的假發票，雖然肖智勇在偵查階段供述曾給曾素萍說過的，但肖智勇當庭否認曾給曾素萍說過是假發票，曾素萍又不知道是假發票。又無其他證據印證，肖智勇的供述系孤證，一審認定曾素萍有偷稅的共同故意是錯誤的，二審應當糾正。
2、關于指控2003年為為其經營的簡陽民生廠虛開廢舊物資回收銷售發票22673733元，一審法院認定曾素萍“讓他人為自己虛開”缺乏事實
《刑法》第205條第4款規定：“虛開抵扣稅款發票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。”由此可見，虛開發票有四種行為類型：為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開。一審資陽市中級人民法院僅憑鄭小儼的證言: “2003年12月份，鄭康盛給我說要為曾素萍提供發票”“曾素萍答應給鄭康盛30元/噸的開票價差費”“鄭康盛叫我把廢舊物資銷售發票一本給他，他拿給曾素萍自已開。”據此認定曾素萍“讓他人為自已開” ， 辯護人于2007年3月11日找到了鄭小儼，鄭小儼向辯護人提供了新的證言，證實新疆頤新匯公司總經理何晉京2005年10月份到旺蒼頤新匯公司時對鄭小儼說“她給鄭康盛說過，讓旺蒼頤新匯公司代新疆頤新匯公司補票給曾素萍。”問鄭康盛把這件事辦好沒有，且鄭小儼向公安機關作的證言只是聽鄭康盛說的，鄭小儼不在場，也無鄭康盛的證詞印證。這一證言證實了是“新疆頤新匯公司讓旺蒼頤新匯公司為新疆頤新匯公司開票”， 即新疆頤新匯公司屬于“讓他人為自己虛開”，旺蒼頤新匯公司屬于“為他人虛開”。曾素萍及其公司不符合虛開發票四種行為類型之一，不構成犯罪。
工商檔案載明法定代表人聶玉玲，系新疆頤新匯商貿有限公司會計(18P47)， 鄭小儼在1994—2003期間是系新疆頤新匯商貿有限公司四川片區任經理至今(18P48)。鄭小儼(8P42)證實聶玉玲是新疆頤新匯公司董事長聶少華的姨妹。鄭小儼2007年3月11日證實新疆頤新公司和旺蒼頤新匯公司兩公司名義上是獨立的企業法人，實際上廣元頤新匯公司的經營、人事安排都是新疆頤新匯公司說了算，這說明了兩公司法人混同。曾素萍來說認為哪個公司開票都是一樣的，這屬認識有過錯的，但不構成犯罪。鄭小儼在1994—2003期間是系新疆頤新匯商貿有限公司四川片區任經理至今(18P48) ，進一步證實鄭小儼是代表新疆頤新匯商貿有限公司給曾素萍出票，至于鄭小儼持哪一公司之發票，這不是曾素萍之過錯。
《刑法》第二百零五條設立的目的是懲治通過虛開方式達到偷騙稅款目的，確有證據證實行為人主觀上不具有偷騙稅目的，客觀上也不會造成國家稅款流失的虛開增值稅專用發票行為，不應以虛開增值稅專用發票犯罪論處。廣元頤新匯公司開票的目的是為了民生廠記帳，不為了偷騙稅，客觀上民生廠也沒有拿去抵扣，沒有造成國家稅款流失的，因此，既使本案認定為虛開，也不應以虛開抵扣稅款發票犯罪論處。
3、關于指控2003年4月至12月為成都幫安公司虛開廢舊物資回收銷售發票15540440.26元；辯護人收集了大量的證據能證明，簡陽民生廠與成都幫安公司之間有大部分真實交易，該部分不應認定為虛開抵扣稅款發票。
資陽市中級人民法院認為曾素萍、肖智勇江為為了牟取非法利益，為自已虛開、讓他人為自已虛開抵扣稅款發票345718954.42元，騙取國家稅款1173535.14元，虛開稅款數額特別巨大，情節特別嚴重。于2006年12月25日作出(2006) 資刑初字第26號刑事判決，被告人曾素萍犯虛開用于抵扣稅款發票罪，判處曾素萍有期徒刑十四年，并處罰金150萬元。
參考文獻
1、陳興良著《刑法適用總論》，法律出版社，1999年6月第1版。
2、高銘暄主編《新型經濟犯罪研究》，中國方正出版社2000年8月第1版。
3、李永君著《稅收犯罪認定處理實務》，中國方正出版社，1997年版。
4、曹康、黃河主編《危害稅收征管罪》，中國人民公安大學出版社1999年1月第1版。
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